作业成本计算与管理

考察。表1中所列样本，均为明确提出这一概念的企业。从比例看，运用这一成本管理方法的企业并不多。

类似的还有PDCA。实际上，PDCA反映的是成本管理的实施流程。“计划-实施-检查-行为决定”这一循环，无论作业成本管理还是目标成本，都需要这些具体步骤来保证其实施。从比例看，明确运用这一方法的企业亦不多，仅有两例。

通常，质量成本指的是预防成本、鉴别成本、内部损失成本和外部损失成本等，它是企业整个成本管理工作的一部分。在这里，报道进行了质量成本管理的样本企业比例为5.29%。这一比例较低并不能说明企业不重视质量管理。相反，企业对质量十分重视。这一比例不高的原因，只能说明在质量管理中运用了质量成本计算方法的企业并不多。

四、作业成本计算法与作业原理运用分析

1．作业成本计算法与作业管理的运用

表1中统计出运用作业成本或有类似经验的样本企业6个。现将这6个企业有关情况列于表2中。表2中“产品特征”一项反映产品生产的数量和品种等，“1”代表小批量、品种变化多，以及工艺复杂、周期长，“2”代表大批量、品种变化少。“价值工程”反映样本企业是否运用了价值工程方法。“零存货”为“1”代表企业实行了“零库存”管理，“0”表示未实行，“全面质量管理”和“适时生产”等亦如此。在表2中“ABC”代表企业是否运用了作业成本计算法来计算成本，“1”为是，“0”为不是。“ABM”为作业管理，“目标成本”反映的是企业所运用的成本管理方法。信息系统反映的是企业是否进行了有关信息的收集、建立管理信息系统等。各栏目的空缺项表示企业报道内容未涉及该项目。

表2运用ABC/ABM或有类似经验的样本企业

报道年份 企业名称 主要产品 产品特征 价值工程 零存货 全面质量管理 适时生产 ABC ABM 目标成本 信息系统

1986 上海缝纫机一厂四厂 缝纫机 1 1*

1987 上钢三厂 特殊钢

材 2 1 1 1

1990 二汽集团 汽车整

车 2 1* 1 1

1994 枣阳野马自行车厂 自行车 1 1 1

1996 湖南常德中兴机械厂 榨油机

械 1* 0 0

1996 哈尔滨飞机制造公司 飞机** 1 1 1

*表示在产吕设计过程运用了价值工程

1 1 1 1 1

0 0 1 1 1 0 1

**哈尔滨飞机制造公司另一主要产品为汽车，其产品特征为“大批量”

从表1及表2的统计结果来看，自觉运用ABC进行成本计算的在样本企业中未发现一例，也未曾发现样本企业总结出作业成本计算法。由于真正意义上的作业成本计算法尚未发现，因此，利用作业成本计算的信息进行管理的、真正意义上的作业管理应该也不存在。但是统计发现，有少量样本企业存在类似作业管理的管理经验。表2中的6家企业均属此类。

上海缝纫机一厂和四厂、二汽集团和湖南常德中兴机械厂的做法是，运用价值工程方法，对生产过程、工艺进行分析、改进。我们知道，作业管理是一种应用作业成本计算提供的成本信息，从成本角度，合理安排产品或劳务的销售组合，寻找改变作业和生产流程，改善和提高生产率的机会的管理活动。而价值工程(Value Engineering的基本思想就是通过功能、成本分析，设法提高价值比率(即功能/成本)，不断完善产品或服务.

对生产过程和工艺过程的价值工程分析，也可认为就是在作业层次上的价值分析，是对企业价值链的完善，因而它们是一种作业管理的近似形式。

上钢三厂的做法是，为控制质量，上下工序间要签订“满意合同”，并建立质量管理联络网，从原材料采购到生产过程的各个环节进行质量控制。显然，上钢三厂将质量管理深入到了作业的水平。这一做法体现的是一种以作业为基础的质量管理，属于作业管理的一个特定方面。

枣阳野马自行车厂实行了“一货一单系统工程”，即从计划、采购、投人、加工、检验、核算到销售，均按“一种货物，一张订单”进行安排，整体联动。企业的物资配

给、质量监控、成本核算等，均围绕“一货一单”完成。因此，从生产组织等现场控制手段上看，“一货一单系统工程”非常接近“适时生产系统”，只不过它不是由电脑一体化系统来完成的。该个案反映的是一种作业链优化下的新的企业管理观。

哈尔滨飞机制造厂的做法是，针对飞机生产周期长、小批单件的特点，运用价值工程方法，对飞机生产从工艺路线、成本定额等方面实施一体化管理。对飞机生产各车间、各个零件工序的目标成本进行测定，并以此为依据制定内部核算价格。哈尔滨飞机制造厂的这种做法，可视为不自觉地运用作业成本计算信息进行内部定价之一例。

2．生产经营环境分析

作业成本计算法、作业管理需要与之相适应的生产经营环境。这一环境的主要特征可归纳为：小批量、多变化的产品，对企业整个作业链和价值链以“全息图像”方式反映的产品设计过程，适时生产系统，由后往前的“拉动式”生产现场控制，各个生产环节的“零存货”和全面质量管理下的“零缺陷”，以及先进的管理信息系统等。

表2中给出了6家企业生产经营环境方面的情况。从产品特征上看，这6家企业产品中有3家是属于小批量、多变化、工艺复杂的产品，另2家则为大规模、变化少的产品。一般来说，实行作业成本计算和作业管理的企业主要生产小批量、多变化的产品，但显然，我们的发现不是这样。由于样本数量过少，我们不能对运用作业管理企业的产品特征做出总体判断，但是，我们至少可以说，一些大规模、变化少的产品生产企业同样讨似运用作业管理。

在6家企业中，有3家将价值工程方法运用于产品设计当中。由于产品成本的构成与所采用的工艺流程密切相关，产品功能的确定又与对价值形成的分析紧密联系，因此，价值工程方法实际上己将产品生产的整个作业链和价值链反映在产品设计过程中。