银河科技审计失败案例分析

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三、华寅会计师事务所审计失败分析

审计失败即审计人员没有遵循审计准则而导致发表了错误的审计意见。认定 为审计失败至少应满足两个条件：首先，从审计结果来看，出具的审计意见是错 误的；其次，从审计过程来看，没有遵循审计准则。这两个条件应是因果关系， 即因为没有遵循审计准则，所以才出具了错误的审计意见。

鉴于公司造假时间是在2002至2004年，因此以下分析基于《独立审计基本准 则》和《独立审计具体准则》。

(一）审计失败之审计结果

从审计结果上来看，华寅会计师事务所2002至2004年都是出具无保留审计意 见，但这三年，银河科技的业绩严重虚假，未能真实反映企业的经营业绩。

2002年 2003年 2004年 审计意见 寅会[2003] 3158号无 保寅会[2004] 3030号标准 无寅会[2005] 3111号标准 无留意见的审计报告 保留意见的审计报告 保留意见的审计报告 (二）审计失败之审计过程

从审计过程上看，按照财政部的处罚决定（详见财政部行政处罚决定书“财 监[2005]71号”)，华寅会计师事务所审计师并未对公司的银行账户、应收账款有 效实施函证及必要的替代程序，违反了《中华人民共和国注册会计师法》第二十 一条第一款、第三十一条，以及《独立审计基本准则》第六条、第二十条，《独 立审计具体准则第1号——会计报表审计》第十六条、第二十二条，《独立审计具 体准则第5号——审计证据》第五条，《独立审计具体准则第27号——函证》第六 条、第七条的有关规定。因此华寅事务所在这三年里的审计都是失败的。具体来 说，华寅会计师事务所的审计失败体现在以下几个方面：

1、未保持独立性

根据相关资料显示公司从2000年起聘任华寅会计师事务所为审计单位（2000 年开始聘任广西中和会计师事务所审计，2000年7月为华寅会计师事务所吸收合 并)，华寅会计师事务所的两位注册会计师（刘文俊、黄贻帅）长期担任银河科 技的年报审计业务，另外一批注册会计师也加盟了银河科技。

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而地方政府在此间也充当了不光彩的角色。银河科技因2002、2003年会计信 息质量问题被财政部广西专员办和被北海市人民政府内部处罚的情况不披露；地 方政府甚至还要求华寅会计师事务所妥善处理银河科技2004年年报审计工作。

2、检査原始凭证不够充分

从银河科技会计差错更正公告中计算得知，2003年银河科技虚构了主营业务 收入17440万元，占更正前主营业务收入的18. 19%,而由此虚构的净利润占更正 前净利润的26. 96%。2004年，银河科技通过同样的手法虚构了主营业务收入17943 万元，占更正前主营业务收入的15%。公司2004、2005年部分产品销售收入的相 关凭证不全、确认依据不够充分。

不仅如此，在虚假的收入业务中，银河科技还编制了销售合同，开具了销售 发票并向税务部门申报纳税,伪造虚假出库单和运输单据，每年均为此缴纳税款, 2004年因多计缴增值税销项税无法退回造成的损失至少3028万元。

原始凭证是一种书面证据，大部分的原始凭证是由被审计单位以外的组织机 构或人士所编制的书面文件，也因此一般具有较强的证明力，是一类非常重要的 证据，因此审査原始凭证得到了广泛的应用。注册会计师审计时应对接受的外来 凭证或企业自制的原始凭证审査其真实性、完整性、合法性和合理性。但是公司 如此大额的收入并未被华寅会计师事务所的审计师所发现，可见他们对原始凭证 的审査并不充分。

3、未对公司的应收账款、银行账户有效实施函证及必要的替代程序

2004年，公司通过虚增销售收入，导致虚构应收账款17197万元，占更正前 财务报表上应收账款的24. 19%。

2003年，大股东占用公司资金累计3. 93亿元,其中包括未披露的银行贷款2. 7 亿元。占上一年度经审计净资产的25%,占更正前短期借款的41. 13%。

注册会计师应当对银行存款、借款(包括零余额账户和在本期内注销的账户） 及与金融机构往来的其他重要信息进行函证。除非有充分证据表明应收账款对会 计报表不重要，或函证很可能是无效的，注册会计师应当对应收账款进行函证， 否则要在工作底稿中说明理由。另外，如果认为函证很可能是无效的，注册会计 师应当实施替代审计程序，获取充分、适当的审计证据。

造假需要伪造销售发票、增值税专用发票等，审计人员应要求企业向其提供 所有与

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当期有关的销售合同原件，然后抽取部分进行函证。对于重大事项，如果 回函情况不好，会计师事务所要么采取其他方式进一步确认，要么出具保留意见 或无法表示意见的审计报告。事后看来，华寅明显未实施必要的审计程序。

4、未充分关注关联方交易信息

2003年，大股东占用公司资金累计3. 93亿元，除了未披露的银行贷款2. 7亿 元外，还有1.23亿元的其他应收款。但翻开银河科技2003年的年报，可以发现公 司仅披露了与北海银河电子商务有限公司（未纳入合并报表的控股子公司）经营 性资金往来998, 361. 73元（其他应收款）。说明公司并未及时履行关联方资金占 用的信息披露义务。而公司当年年末母公司的其他应收款为137, 351，785. 91元。 也就是说其他应收款里面有90%的资金被控股公司所占用。另外公司2004年也未 充分披露对关联方担保的相关信息。

按照财政部1997年颁布的《关联方关系及其交易的披露》准则中的要求，上 市公司应该在会计报表附注中披露关联方关系以及关联交易的各项要素，包括交 易的金额或相应比例、未结算项目的金额或相应比例、定价政策等。《独立审计 具体准则第16号——关联方及其交易》明确指出注册会计师应当充分关注可能存 在未予披露的关联方交易。

根据华寅会计师事务所的审计报告，可以看出审计师并未实施有效的审计程 序，特别是针对“其他应收款”账户和担保情况，并未保持应有的职业谨慎，以 发现报表存在的问题。

5、审计人员未保持应有的职业谨慎

注册会计师执行审计业务时应具备一丝不苟的责任感并保持应有的慎重态 度。遵守职业道德规范，恪守独立、客观、公正的原则，并以应有的职业谨慎态 度执行审计业务、发表审计意见，这是避免审计失败的前提与基础，也是注册会 计师的责任底线。

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例如根据公司2004年年报，合并报表的应收账款从年初的4. 12亿元，增加 到年末的7. 22亿元；母公司的应收账款从年初的0. 31亿元，增加至年末的0. 83 亿元。应收账款增幅异常！但是本案例中华寅会计师事务所审计师应有的职业谨 慎极大丧失，对应收账款的大幅波动没有引起足够的重视，直接的后果便是出具 错误的审计意见。

四、银河科技审计失败案例警示

从会计审计和公司治理的角度看，银河科技舞弊事件给予我们的教训是深刻 的，同时也给了我们许多启示。

启示一：对于注册会计师自身价值定位的思考

在对银河科技的审计过程当中，华寅会计师事务所注册会计师由于没有选择 设计关联方的项目进行函证，导致没有发现银河科技虚增收入、隐瞒大股东占用 资金的事实。从案例中可以看出，银河科技的舞弊手法并不算高明。如果华寅真 的是因为技术不过硬而造成审计失败，只能说明他没有资格存在在注册会计师行 业。作为一家国内资深的会计师事务所，位列中注协发布的全国百家会计师事务 所排名榜内，拥有大量的各类高级专业人才，犯下这种业余的错误，这不能不引 起我们对注册会计师是否履行自己的社会责任产生质疑。

会计师事务所属于为社会公众利益服务的中介组织，应该把其应承担的社会 责任放在价值观的首位。这涉及到职业道德的问题。所谓职业道德，就是同人们 的职业活动紧密联系的符合职业特点所要求的道德准则、道德情操与道德品质， 它既是对本职人员在职业活动中行为的要求，同时又是该职业对社会所担负的道 德责任与义务。注册会计师在执业中尽管也要收取服务费，但他的主要目的是为 社会提供会计专业服务，如果因为服务费等利益关系提供虚假的审计报告，显然 是与其价值取向是相违背的，其存在也就不再具有正面的社会意义。

启示二：对于注册会计师从业人员行为管理的思考

要同时加强注册会计师审计的执业能力和道德水准。审计师在执业时要运用 足够的专业知识加强对财务报告的分析。在发现一些重大疑点而找不到证据支持