税收公平原则

分，统统视作一般收入来征税，亦有失公平。收入并不是衡量纳税人相对经济地位的足够精确的指示器，极端的例子是，一个窖藏黄金的人和—个乞丐，都可能是“零收入”者(即收入方面为零的意思)，但不会有人认为他们具有等同的纳税能力，因为财产的所有权也是对经济资源的控制。如果仅按收入征税，即使从横向的意义上看，也不可能认为是公平的。同时，税基的选择还应注意其在实践中的可行性，对所得课税，需要全面的核算资料，这一点即使在发达国家也是不容易做到的。

以支出作为衡量纳税人负担能力的依据的理由是，支出虽然来源于收入，但是，它不包括收入中用于储蓄的部分。所得税具有对储蓄重复征税的缺点：它不仅对储蓄的那部分收入进行征税，而且对储蓄的利息又征一道税，因此，并不符合公平原则。从鼓励节俭和储蓄角度看，对支出课税也具有优点，它有利于动员储蓄，加速资本的形成。这一点，对于发展中国家来说是尤为重要。发展中国家的资本短缺将是一个长期存在的问题。税收体系的设计，应当有利于将消费转化为储蓄和投资，从而促进资本形成和生产能力的提高。不过，从实践角度看，对支出课税，必须具备纳税人各项收支的详细资料，这实在是一件不容易的事。

财产是衡量纳税人负担能力的又一依据。财产的增加意味着纳税人收入的增加或者隐含收入的增加。但是按纳税人拥有的财产来衡量其纳税能力，亦有一些缺陷：一是数额相等的财产并不一定会给纳税人带来相等的收益；二是有财产的纳税人中，负债者与无债者情况不同，财产中的不动产与动产情况也不同；三是财产情形多样，实践上难以查核，估值颇难。

美国财政学家塞利格曼认为，量能课税的“主观说”缺少可操作性，因此需要从客观方面对纳税能力作出新的说明，提出了客观能力标准。他认为，能力原则的发展经历了四个阶段，即以人丁为标准的阶段；以财产为标准的阶段；以消费或产品为标准的阶段；以所得为标准的阶段。他认为，所得是纳税人在一定时期内取得的总收入减除为取得这项收入而开支的费用后的余额，在现代社会中，只有所得最能反映人们真实的纳税能力，并对国民经济所产生的负面影响最小。

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以收入（所得）、支出、财产作为衡量纳税能力的标准，各有利弊，因此，应

当综合采用收入、支出、财产这三项标准，应注意税基的广泛性以及各税种之间

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[美]塞利格曼：《累进课税论》、《所得税论》，商务印书馆1935年版，转引自陈松青：《西方税收公平原则的演进与借鉴》，载《当代财经》，2001（7）。

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的互补性。任何的单一税制都很难实现量能课税，只有合理结合收入、支出、财产各项税基，实行复合税制，才能实现量能课税，同时与税收效率原则、税收社会政策原则相协调。总体而言，一般目的税实现量能课税是可行的，因此，一般目的税的量能课税原则入宪也是可行的。将一般目的税的量能课税原则写进宪法，为一般目的税的立法提供了基本准则，同时，一般目的税的立法仍然具有很大的自由裁量权。

四、税收公平原则入宪的立法例

一些国家的宪法有比较明确的量能课税条款。例如，1789年法国《人权宣言》第十三条规定：“为了武装力量的维持和行政管理的支出，公共赋税就成为必不可少的；赋税应在全体公民之间按其能力作平等的分摊。”1947年《意大利共和国宪法》第五十三条规定：“所有人均须根据其纳税能力，负担公共开支。税收制度应按累进税率原则制订。”1978年《西班牙宪法》第三十一条第一款规定：“全体公民视经济能力并据以平等和渐进原则制定的公正的税收制度为维持公共开支作出贡献，这在任何情况下不得为查抄性质的。”1982年《葡萄牙共和国宪法》第一百零七条(税种)规定：“一、个人所得税旨在缩小不平等，应在考虑以家庭为单位的需要和收入的基础上，实行完全的累进税率。二、企业主要根据其实际收入纳税。三、遗产税和遗赠税实行累进税率，以利于公民间的平等。四、消费税旨在使消费结构适应经济发展和社会公平的变化着的需要，对奢侈消费应征收重税。” 1960年《塞浦路斯宪法》第二章“基本权利和自由”第二十四条第一款规定：“任何人都有按其能力分摊公共负担的义务。”14一些国家的宪法还明确规定根据累进税率征税原则，例如，1987年《菲律宾共和国宪法》第二十八条第一款规定：“税则应统一和公平。国会应制定累进税则。”15一些国家的宪法原则性地规定了税收公平条款，例如，1973年《巴林国宪法》第十五条第一款规定：“征课捐税必须公平合理，依法纳税是应尽的义务。”16

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在宪法上规定量能课税条款的国家还有克罗地亚、洪都拉斯、萨尔瓦多、玻利维亚、智利、委内瑞拉、危地马拉、约旦等。 15

在宪法上规定累进税原则的国家还有意大利、葡萄牙、智利、委内瑞拉、叙利亚、约旦等。 16

在宪法上有税收公平的原则规定的国家还有墨西哥、阿根廷、秘鲁、厄瓜多尔、土耳其等。

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