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后控制，关键是能做到成本的日常控制，从而，更有效的地发挥成本核算对于节约生产费用、降低产品成本的作用。

2.标准成本法对成本计算的影响

标准成本是早期管理会计的主要支柱之一。美国工业在南北战争以后有很大的发展，许多工厂发展成为生产多种产品的大企业。但是由于企业管理落后，劳动生产率较低，许多工厂的产量大大低于额定生产能力。为了改进管理，一些工程技术人员和管理者进行了各种试验，他们努力把科学技术的最新成就应用于生产管理，大大提高了劳动生产率，并因此而形成了一套科学管理制度。

为了提高工人的劳动生产率，他们首先改革了工资制度和成本计算方法，以预先设定的科学标准为基础，发展奖励计件工资制度，采用标准人工成本的概念。

3.作业成本法对成本计算的影响

作业与作业会计的概念早在20世纪30年代末40年代初就已经提出。1952年科勒在他编著的《会计师词典》（Dictionary for Accountants）中首先系统地阐述了作业会计的思想[3]。20世纪80年代初期和中期，西方会计学者开始对传统的成本会计系统进行全面的反思，1988年哈佛大学的学者罗宾·库珀首先对作业成本法作出了明确的解释。

作业成本法的兴起和应用与新制造环境下成本构成内容的变化密切相关。

三、设想对现行成本计算方法的解决途径

（一）建立科学的生产循环步骤，改善产品成本计算上存在的弊端

生产循环是制造业的主营业务，对于工业企业来说，购进的存货与固定资产是为了生产服务；商品能否销售出去并赚取会计利润，也取决于生产的质量与效益。企业的会计监督在审查生产循环时，对生产流程、机器设备耗用、人员配置、生产技术的开发、资源合理使用、人流物流情况等都应进行详细的审查和评价。并且要充分结合审计测试手段、审计实质性分析方法、选择调查取证渠道、建立分析模型等方法来进行监督与检查。所以，建立科学的生产循环步骤，改善产品

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成本计算上存在的弊端尤为重要。

1.加强生产循环的主要物质流程 （1）下达生产任务

由市场开发部定期进行市场预测和分析，并根据市场供求状况以及消费者偏好，进行合理科学的决策。然后，下达给生产部门各项生产任务。材料采购部门与保管部门也要积极配合生产单位的各项工作需要。

（2）由生产车间领用生产所需要的材料、动力、燃料和辅助设备等 领用材料要经过严格技术审批，也要保证各项会计记录及各项数据的完整、正确地记录；同时结合资产接触控制措施，对其程序进行会汁监督。

（3）合理安排人员进行生产

当人工资料安排到位时，监督与控制者首先要关注工时记录状况，对考勤记录、生产数量、定额工时，以及工作台班情况等要进行科学的测试与控制。

（4）产品验收入库与保管

应当由仓库保管部门配合生产部门，对生产线下线的产品及时进行验收、对入库的产品数量与质量进行科学的分类，还要对因各种原因发生的退库和残次品进行沟通并保证生产成本的计算完整。

2.完善成本计算的内部控制步骤

会计部门对涉及到的生产方面的会计凭证与会计记录要进行严格登记。包括产品定单、生产任务书、领料凭证、工资卡、考勤记录、机器工时档案和工资分配和汇总表等进行采集和注册登记。

（二）加强生产环节的实物流转，完善成本计算方法

1.加强存货实物流转，完善成本计算方法

在生产环节的成本计算包括产成品的成本计算和在产品的成本计算，其中，产成品成本包括已销产品成本（销货成本）和期末未销产品成本（存货成本）。下面将以存货的流转对成本计算的影响为例进行探讨。

（1）存货实物周转指标的改进

存货实物周转指标的改进在将存货周转率细分为三个“占用期”指标的基础上，我认为有必要将年度指标细化为季度指标，甚至月份指标，季节型销售企业也可以将年度指标细划为不同销售阶段进行计算分析。如某一季节型销售企业的

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销售旺季为6月-9月，淡季为12月-3月，其他月份为平稳期[4]。因销售周期与其会计核算周期不一致，我认为存货实物周转率分析期的划分应以存货销售周期为基础，或以日历月份和销售周期相结合的方式为基础，表1采用后者。

表1 日历月份和销售周期相结合分析表

平均占用额 原材料 淡季 平稳 旺季 平稳 淡季 全年 1月—3月 4月—5月 6月—9月 10月—11月 12月 在产品 产成品 原材料 周转额 在产品 产成品 原材料 占用天数 在产品 产成品 计算期间 月份 合计 期天数 90 60 120 60 30 360 表1中原材料、在产品、产成品的平均占用额分别是计算期内各月月末“原材料”、“生产成本”、“产成品”账户余额的算术平均数，原材料、在产品、产成品的周转额分别是“原材料”、“生产成本”、“产成品”账户的贷方发生额。三种不同形态存货占用期的计算公式如下：

原材料占用期＝

平均存货×计算期天数

计算期内耗用的材料成本平均在产品×计算期天数

计算期内耗用的制造成本平均产成品×计算期天数

计算期内结转的产品成本在产品占用期＝

产成品占用期＝

各式分子均为各存货形态对应的平均占用额，分母均为存货形态对应的周转额。这里不采用传统的“率”指标调转额／平均占用期，而采用“占用期”指标，用周转额做分母，同时用计算期天数做分子，分子、分母随计算期天数增加而同时增加，排除了时间长短对指标的影响，使指标更具可比性，便于年度内不同时间长度的计算期之间的对比和评判。

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（2）产成品销售循环率与销售利润率互动分析。

产成品销售循环率＝

销售成本

平均产成品?分析期天数（单价－单位变动成本）?销售量－固定成本销售利润率＝

单价?销售量

2.加强废品损失实物流转，完善成本计算方法

企业经营是以产品为一条主线来实现利润最大化目标的，而企业的利润又流失在每个管理环节之中，因此，提高利润就必须提高每个环节的\质量\。传统成本核算方法，一般都把废品损失列人成本，这是不适应市场经济要求的。尽管废品损失往往是因材料、工艺等方面的问题造成的，但也应看到涉及材料采购、材料检测、工艺鉴定和人员操作等环节的问题，由产品来负担废品损失的理由怎么讲也不充分。再者，实际工作中有些也很难分清具体原因。所以我认为，为保证成本核算的真实性、可靠性，废品损失应该排除在成本之外。我认为除排出废品损失外，还可从以下几方面尝试：降低材料消牦；节约费用开支；提高劳动生产率；提高产品质量。

（三）健全成本管理的内部控制，提高成本计算的质量

企业内部成本控制是指企业为了保证业务活动的有效进行和资产的安全与完整，发现和纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整，从而制定和实施的政策、措施及程序。

我国加入WTO后，企业面临着市场激烈竞争的挑战，企业只有依靠创新和深化改革，

四、结语

在一个企业里，所采用的成本计算方法并不是一成不变的，应根据生产的发展和企业管理水平的提高，修改成本计算方法，以适应新形势的需要。特别是随着我国经济体制改革的深入发展，企业生产类型可能变动，由过去的单件生产转化为大量大批生产或由过去的简单生产变为复杂生产，以及成本管理要求提供更多的成本资料，都要求对原有的成本计算方法进行调整，以适应新形势的要求。

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参考文献

[1] 马克思：《资本论》(第二卷)，人民出版社，1975年版。

[2] 孙建国：《存货资金周转率分析方法剖析》，《会计研究》，2005年第7期。

[3] 魏明海、龚凯颂：《会计理论》，东北财经政法大学出版社，2005年8月第2版。

[4] 王义华、王文、张青：《成本会计》，经济科学出版社，2007年8月1日出版。

[5] 王丽彦：《成本管理会计》，经济科学出版社,2002年11月1日出版。 [6] 杨雄胜、缪艳娟、刘彩霞：《改进存货周转率的现实思考》，《会计研究》，2000年第4期。

[7] 注册会计师全国统一考试应试精华编委会：《财务成本管理》，2007年6月9日出版。

[8] 中华人民共和国财政部：《企业会计准则2006》，经济科学出版社，2006年版。

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