长期股权投资-非同一控制下对子公司长期股权投资

长期股权投资—对子公司投资的初始计量

非同一控制下控股合并形成的对子公司长期股权投资

原则：购买法

1.一次交易实现的控股合并

购买方应当按照确定的企业合并成本作为长期股权投资的初始投资成本。 企业合并成本包括购买方付出的资产、发生或承担的负债、发行的权益性证券的公允价值之和。

相关费用的会计处理：与同一控制相同。

【提示】与投资有关的相关费用会计处理如下表所示：

项目 直接相关的费用、税金 计入管理费用 计入管理费用 计入成本 计入投资收益 计入成本 计入成本 应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润 计入应付债券初始确认金额（其中债券若为折价发行，该部分费用增加折价的金额；若为溢价发行应减少溢价的金额） 发行权益性证券支付的手续费、佣金等 发行债务性证券支付的手续费、佣金等 长期股权投资 同一控制 非同一控制 不形成控股合并 交易性金融资产 持有至到期投资 可供出售金融资产

【例】下列各项涉及交易费用会计处理的表述中，正确的有（ ）。 A.购买子公司股权发生的手续费直接计入当期损益 B.定向增发普通股支付的券商手续费直接计入当期损益 C.购买交易性金融资产发生的手续费直接计入当期损益 D.购买持有至到期投资发生的手续费直接计入当期损益 【答案】AC

【解析】选项B，定向增发普通股支付的券商手续费冲减发行股票的溢价收入；选项D，购买持有至到期投资发生的手续费直接计入其初始投资成本。

对于非同一控制下控股合并取得的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本，借记“长期股权投资”科目，按付出的合并对价的账面价值，贷记或借记有关资产、负债科目，按其差额，贷记“营业外收入”或“投资收益”等科目，或借记“营业外支出”、“投资收益”等科目。按发生的直接相关费用（如资产处置费用），贷记“银行存款”等科目。企业合并成本中包含的应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润，应作为应收股利进行核算。

【提示】非同一控制下的控股合并，投出资产为非货币性资产时，投出资产公允价值与其账面价值的差额应分别不同资产进行会计处理（与出售资产影响损益的处理是相同）： （1）投出资产为固定资产或无形资产，其差额计入营业外收入或营业外支出。

（2）投出资产为存货，按其公允价值确认主营业务收入或其他业务收入，按其账面价值

结转主营业务成本或其他业务成本，若存货计提跌价准备的，应将存货跌价准备一并结转。 （3）投出资产为可供出售金融资产等投资的，其差额计入投资收益。可供出售金融资产持有期间公允价值变动形成的“其他综合收益”应一并转入投资收益。

【例】A公司于20×6年3月31日取得B公司70%的股权。为核实B公司的资产价值，A公司聘请专业资产评估机构对B公司的资产进行评估，支付评估费用300万元。合并中，A公司支付的有关资产在购买日的账面价值与公允价值如表8-3所示。

20×6年3月31日 单位：万元

项 目 土地使用权 （自用） 专利技术 银行存款 合 计 账面价值 6 000 2 400 2 400 10 800 公允价值 9 600 3 000 2 400 15 000

假定合并前A公司与B公司不存在任何关联方关系，A公司用作合并对价的土地使用权和专利技术原价为9 600万元，至企业合并发生时已累计摊销1 200万元。

分析：

本例中因A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系，应作为非同一控制下的企业合并处理。

A公司对于合并形成的对B公司的长期股权投资，应按确定的企业合并成本作为其初始投资成本。A公司应进行如下账务处理：

借：长期股权投资 150 000 000 管理费用 3 000 000 累计摊销 12 000 000 贷：无形资产 96 000 000 银行存款 27 000 000 营业外收入 42 000 000

【例】2×16年5月1日，甲公司以一项可供出售金融资产向丙公司投资（甲公司和丙公司不属于同一控制下的两个公司），取得丙公司70%有表决权股份，能够控制其生产经营决策。购买日，该可供出售金融资产的账面价值为3 000万元（其中成本为3 200万元，公允价值变动为-200万元），公允价值为3 100万元。不考虑其他相关税费。

甲公司会计处理如下：

借：长期股权投资 3 100 可供出售金融资产——公允价值变动 200 贷：可供出售金融资产——成本 3 200 投资收益 100 借：投资收益 200 贷：其他综合收益 200

2.企业通过多次交换交易分步实现非同一控制下控股合并 （1）个别财务报表

①原投资为长期股权投资

购买日长期股权投资初始投资成本=原投资账面价值+新增股份公允价值。

【提示】购买日之前因权益法形成的其他综合收益或资本公积——其他资本公积暂时不做处理，待到处置该项投资时将与其相关的其他综合收益或资本公积——其他资本公积再按长期股权投资的规定进行处理。

②原投资为可供出售金融资产或交易性金融资产

购买日长期股权投资初始投资成本=原投资公允价值+新增股份公允价值

【提示】原投资因公允价值变动形成的其他综合收益或公允价值变动损益应转入投资收益。

（2）合并财务报表有关合并财务报表中的处理参见企业合并章节的内容。

【例】A公司于20×8年3月以2 000万元取得B上市公司5%的股权，对B公司不具有重大影响，A公司将其分类为可供出售金融资产，按公允价值计量。20×9年4月1日，A公司又斥资25 000万元自C公司取得B公司另外50%股权。假定A公司在取得对B公司的长期股权投资后，B公司未宣告发放现金股利。A公司原持有B公司5%的股权于20×9年3月31日的公允价值为2 500万元（与20×9年4月1日的公允价值相等），累计计入其他综合收益的金额为500万元。A公司与C公司不存在任何关联方关系。

本例中，A公司是通过分步购买最终达到对B公司控制，因A公司与C公司不存在任何关联方关系，故形成非同一控制下企业合并。在购买日，A公司应进行如下账务处理：

借：长期股权投资 275 000 000 贷：可供出售金融资产 25 000 000 银行存款 250 000 000 借：其他综合收益 5 000 000 贷：投资收益 5 000 000 假定，A公司于20×8年3月以12 000万元取得B公司20%的股权，并能对B公司施加重大影响，采用权益法核算该项股权投资，当年度确认对B公司的投资收益450万元。20×9年4月，A公司又斥资15 000万元自C公司取得B公司另外30%的股权。A公司除净利润外，无其他所有者权益变动，按净利润的10%提取盈余公积。A公司对该项长期股权投资未计提任何减值准备。其他资料同上。购买日，A公司应进行以下账务处理：

借：长期股权投资 150 000 000 贷：银行存款 150 000 000

购买日对B公司长期股权投资的账面价值=（12 000+450）+15 000=27 450（万元）。

3.非同一控制下企业合并涉及的或有对价

非同一控制下企业合并长期股权投资确认与计量应考虑或有对价。

【提示1】合并成本中包含或有对价的公允价值。某些情况下，当企业合并合同或协议中规定视未来或有事项的发生，购买方通过发行额外证券、支付额外现金或其他资产等方式追加合并对价，或者要求返还之前已经支付的对价。

购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入企业合并成本。根据《企业会计准则——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第22号——金融工具列报》以及其他相关准则的规定，或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为一项负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的、对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。

【提示2】购买日之后发生的对合并价款的调整，只有在购买日后12 个月内发生，且是对“购买日已存在情况”有新的或者进一步证据导致的调整，才属于计量期调整，从而调整商誉。其他调整，尤其是基于被购买方盈利情况的调整或者其他在购买日后发生的事件导致

的调整，都不能调整商誉。或有对价属于权益性质的，不进行会计处理；或有对价属于金融资产或者金融负债的，按照公允价值计量且公允价值的变化产生的利得和损失计入当期损益或按照相关规定计入其他综合收益；如果不属于金融工具，则按照《或有事项》或其他相应的准则处理。

【例】A上市公司20×9年1月2日以现金3亿元自B公司购买其持有的C公司100%股权，并于当日向C公司董事会派出成员，主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，B公司就C公司在收购完成后的经营业绩向A公司做出承诺；C公司20×9年、2×10年、2×11年度经审计扣除非经常性损益后归属于母公司股东的净利润分别不低于2 000万元、3 000万元和4 000万元。如果C公司未达到承诺业绩，B公司将在C公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按C公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对A公司进行补偿。

购买日，A公司根据C公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计C公司能够完成承诺期利润。

20×9年，C公司实现净利润2 200万元。2×10年，由于整体宏观经济形势变化，C公司实现净利润2 400万元，且预期2×11年该趋势将持续，预计能够实现净利润约2 600万元。

分析：

本案例中，A上市公司与B上市公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。

购买日为20×9年1月2日，当日A上市公司支付了有关价款3亿元，同时估计C公司能够实现承诺利润，或有对价估计为0。A上市公司应当确认对C公司长期股权投资成本为3亿元。

借：长期股权投资 300 000 000 贷：银行存款 300 000 000 20×9年C公司实现了预期利润，A上市公司无需进行会计处理。

2×10年C公司未实现预期利润，且预计2×11年也无法实现，则A上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。B公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，A上市公司应当进行的会计处理为：（对于2×10年而言，A公司应收取的补偿已经确定，不属于或有对价，是否还作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”处理？

注：对于该项处理，准则并不明确，实务中可以有两种处理方式，一种是统一作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”或是将2×10年的部分作为应收项目，后续仍不确定部分作为“以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产”）

借：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 20 000 000 贷：公允价值变动损益 20 000 000

注：A上市公司也可将该金融工具划分为可供出售金融资产，相应地其公允价值变动应当计入其他综合收益。

本例中有关或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但由于C公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，A上市公司应当对商誉进行减值测试。

【例】A公司为上市公司。2×16年12月31日，A公司收购B公司60%的股权，完成非