CPA 注册会计师 会计 知识点及习题 第十八章 非货币性资产交换

2019年注册会计师考试辅导 会计（第十八章）

第十八章 非货币性资产交换

内容框架

一、非货币性资产交换的概念

二、非货币性资产交换的确认和计量 三、非货币性资产交换的会计处理 历年真题分析

本章与其他章节内容结合的兼容性极强。本章以非货币性资产交换事项为平台，可以对前述基础性章节的内容进行综合运用。考试时，既可以在客观题中考查非货币性资产交换的辨析，也可以在主观题中与会计差错更正结合考查非货币性资产交换的账务处理；甚至，还可以与合并财务报表结合。本章考试分值通常为2～4分，几乎每年都会在客观题中考查非货币性资产交换的认定。 方法 & 技巧 ★学习本章时，首先应知晓非货币性资产交换准则要解决的核心问题是什么？其次，要掌握不同计量基础之下的非货币性资产交换的会计处理原则是什么？切记：当在合并财务报表考题中出现非货币性资产交换时，如需编制抵销分录的话，通常暗藏内部交易抵销的陷阱。另外，在以公允价值计量的非货币性资产交换中，因处置有关非流动资产产生的处置损益应记入“资产处置损益”科目。

第一节 非货币性资产交换的概念

◇知识点：非货币性资产交换的认定（★★★）（2018年单选、多选；2017年单选、多选；2016年单选、多选；2015年单选；2014年多选）

★非货币性资产交换是指交易双方主要以非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。货币性资产是企业持有的货币资金和将以固定或可确定的金额收取的资产。 ★以摊余成本计量的金融资产是货币性资产；预付账款是非货币性资产；预收账款是非货币性负债；以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产比较特殊（外币其他权益工具投资属于外币非货币性项目，外币其他债权投资属于外币货币性项目）。

【例题·多选题】下列各项资产中，属于货币性资产的有（ ）。 A.预付款项 B.应收票据 C.银行存款

D.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

『正确答案』BC

『答案解析』选项A、D，属于非货币性资产。

非货币性资产交换涉及到货币性资产时： 支付补价 判断标准 收到补价 支付的补价/换入资产公允价值＜25% 或者 支付的补价/（换出资产公允价值＋补价）＜25% 收到的补价/换出资产公允价值＜25% 或者 收到的补价/（换入资产公允价值＋补价）＜25% 【提示】计算上述比例时，分子和分母均不含增值税。

★非货币性资产交换不涉及以下交易或事项：（1）与所有者或所有者以外方面的非货币性资产非互惠转让（如以非货币性资产作为股利发放给股东，政府无偿提供非货币性资产给企业等）；（2）在企业合并、债务重组中取得和发行股票取得非货币性资产。

【拓展】企业以存货与对方单位进行非货币性资产的交换适用于《企业会计准则第14号——收入》 【例题·多选题】甲公司为房地产开发企业，下列各项具有商业实质的资产交易中，甲公司应当适

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用《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的有（ ）。 A.甲公司以其拥有的一项专利权换取戊公司的一台机器设备 B.甲公司以其一栋已开发完成的商品房换取巳公司的一块土地 C.甲公司以其持有的乙公司5%的股权换取丙公司的一块土地

D.甲公司以其一套用于经营出租的公寓换取丁公司以交易为目的的10万股股票

『正确答案』ACD 『答案解析』选项B，企业以存货换取其他企业固定资产、无形资产等的，换出存货的企业适用《企

业会计准则第14号——收入》的规定进行会计处理。选项D，丁公司以交易为目的的10万股股票，按交易性金融资产等核算，属于非货币性资产，因此，属于非货币性资产交换。

【例题·单选题】不考虑其他因素，甲公司发生的下列交易事项中，应当按照非货币性资产交换进行会计处理的有（ ）。

A.以对子公司股权投资换入一项投资性物业 B.以本公司生产的产品换入生产用专利技术

C.以原准备持有至到期的债权投资换入固定资产 D.定向发行本公司股票取得某被投资单位40%股权

『正确答案』A

『答案解析』选项B，以本公司生产的产品换入生产用专利技术适用于收入准则；选项C，持有至到期的债权投资属于货币性资产；选项D，属于发行权益工具换入非货币性资产，不属于非货币性

资产交换。

『提示』以存货交换非货币性资产，属于非货币性资产交换，但是换出存货的一方适用收入准则，而不适用非货币性资产交换准则。

【例题·单选题】2017年甲公司发生事项如下：①购入商品应付乙公司账款2000万元，以库存商品偿付该欠款的20%，其余以银行存款支付；②以持有的公允价值2500万元对子公司（丙）投资换取公允价值为2400万元的丁公司25%股权，补价100万元，以现金收取并存入银行； ③以分期收款结算方式销售大型设备，款项分3年收回； ④甲公司对戊公司发行自身普通股，取得戊公司持有巳公司的80%股权。

上述交易均发生于非关联方之间，不考虑其他因素，下列各项关于甲公司2017年发生上述交易中，属于非货币资产交换的是（ ） A.分期收款销售大型设备

B.以甲公司普通股取得巳公司80%股权 C.库存商品和银行存款偿付乙公司款项

D.以持有的丙公司股权换取丁公司股权并收到部分现金补价

『正确答案』D

『答案解析』①以存货和银行存款偿还债务，不属于非货币性资产交换；②涉及的资产属于非货币 性资产，而且，补价比例＝ 100/2500×100%＝4%＜25%，属于非货币性资产交换；③长期应收款属

于货币性资产，不属于非货币性资产交换；④发行的自身普通股，增加的是企业的股本，不属于非货币性资产交换。

【例题·多选题】甲公司为一家互联网视频播放经营企业，其为减少现金支出而进行的取得有关影视作品播放权的下列交易中，属于非货币性资产交换的有（ ）。 A.以应收商业承兑汇票换取其他方持有的乙版权 B.以本公司持有的丙版权换取其他方持有的丁版权

C.以将于3个月内到期的国债投资换取其他方持有的戊版权 D.以其他权益工具投资换取其他方持有的巳版权 『正确答案』BD

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『答案解析』选项A，应收商业承兑汇票属于货币性资产；选项C，3个月内到期的国债投资属于货币性资产。

第二节 非货币性资产交换的确认和计量

◇知识点：非货币性资产交换的确认和计量原则（★★） 确认条件 换入资产入账价值 相关损益 （1）换出资产的公允价值＋支付不含税的纯补价（或－收到的不含税纯补公允交易具有商业实质公允价值－账面价值（为价）＋应支付为换入而发生的相关税费 价值并且换入或换出资换出资产发生的相关税费（2）换出资产的含税公允价值＋支付计量产公允价值能够可计入当期损益）资产处置的银行存款（－收到的银行存款）－增基础 靠地计量 损益 值税进项税额＋应支付为换入而发生的相关税费 ★提示：除增值税之外的相关税费：与换出资产有关的相关税费和出售资产相关税费的会计处理相同，计入当期损益，如换出固定资产发生的清理费等；与换入资产有关的相关税费计入换入资产的成本，如为换入资产而发生的运杂费和保险费等；为换入交易性金融资产而发生的交易费用计入投资收益借方。

不满足账面价值＋为换入资产发生的相关税费＋为换出资产发生的相关不确账面价值上述条税费＋换出资产的销项税额-换入资产的进项税额＋支付补价（－认损计量基础 件 收到补价） 益 ◇换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同，或者换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的，才具有商业实质，关联方关系可能导致不具有商业实质。◇公允价值为基础计量时，优先考虑换出资产公允价值，有确凿证据表明换入资产公允价值更可靠的，则应以换入资产公允价值为基础。 （

【例题·多选题】下列关于以公允价值计量的企业非货币性资产交换会计处理的表述中，正确的有）。

A.换出资产为长期股权投资的，应将换出资产公允价值与其账面价值的差额计入投资收益 B.换出资产为存货的，应将换出资产公允价值大于其账面价值的差额计入营业外收入 C.换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入

D.换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于其账面价值的差额计入其他综合收益 『正确答案』AC

『答案解析』选项Ｂ，换出资产为存货的，应按换出资产的公允价值确认营业收入，按换出资产的

账面价值确认营业成本；选项Ｄ，换出资产为固定资产的，应将换出资产公允价值小于账面价值的差额计入资产处置损益。

【例题·单选题】下列关于不具有商业实质的企业非货币性资产交换的会计处理表述中，不正确的是（ ）。

A.不涉及补价的，不应确认损益 B.涉及补价的，应当确认损益

C.收到补价的，应以换出资产的账面价值减去收到的补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的成本

D.支付补价的，应以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的成本

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『正确答案』B

『答案解析』账面价值模式计量的非货币性资产交换不确认损益。

第三节 非货币性资产交换的会计处理

★基本思路：非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量的，应该以公允价值为计量基础；不论是否涉及到补价，只要换出资产的公允价值与账面价值不相同，就一定会涉及到损益的确认。

◇知识点：非货币性资产交换会计处理原则运用（★★★）（2015年单选） ★非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应该以账面价值为计量基础，不论是否涉及到补价，均不确认损益。

【例题·单选题】甲、乙公司均为增值税一般纳税人，甲公司产品适用的增值税税率为16%，乙公司商标权适用的增值税税率为6%。经与乙公司协商，甲公司以一批产品换入乙公司的一项商标权，假设该交易具有商业实质。交换日，甲公司换出产品的账面价值为560万元，公允价值为700万元（等于计税价格）；经评估确认，乙公司换出的商标权的含税公允价值为900万元，假设其中增值税销项税额为50万元。甲公司另以银行存款支付乙公司88万元。当日，甲公司将产品运抵乙公司且双方办妥了商标权所有权转让手续，双方均开出增值税专用发票。甲公司换入商标权的入账价值是（ ）。 A.641万元 B.850万元 C.781万元 D.819.06万元

『正确答案』B

『答案解析』入账价值＝换出产品公允价值（ 700）＋增值税销项税额（700×16%）＋支付的银行

存款（88）-商标权增值税进项税额（50）＝850（万元）。

【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，20×2年1月25日以其拥有的一项非专利技术与乙公司生产的一批商品交换，假设该交易具有商业实质。交换日，甲公司换出非专利技术的成本为80万元，累计摊销为15万元，未计提减值准备，公允价值无法可靠计量。换入商品的账面成本为72万元，未计提跌价准备，公允价值为100万元，增值税额为16万元，甲公司将其作为存货；甲公司另收到乙公司支付的30万元现金。假设非专利技术免征增值税，甲公司对该交易应确认的资产处置损益为（ ）。 A.0

B.22万元 C.65万元 D.81万元

『正确答案』D

『答案解析』应确认的资产处置损益＝（116＋30）－（80－15）＝81（万元）

【例题·多选题】甲公司与丙公司签订一项资产置换合同，甲公司以其持有的联营企业30%股权作为对价，另以银行存款支付补价100万元换取丙公司生产的一台大型设备，该设备的含税价款为3900万元，增值税税率为16%，成本为3500万元。该联营企业30%股权的取得成本为2200万元，取得该股权时该联营企业可辨认净资产公允价值为7500万元（可辨认资产、负债的公允价值与账面价值相等）。 甲公司取得该股权后至置换大型设备时，该联营企业累计实现净利润3500万元，分配现金股利400万元，因其他债权投资公允价值变动形成其他综合收益增加650万元。交换日，甲公司持有的该联营企业30%股权的公允价值为3800万元，不考虑相关税费及其他因素，下列对上述交易的会计处理中，正确的有（ ）。

A.丙公司确认换入该联营企业股权入账价值为3800万元 B.甲公司处置该联营企业股权确认投资收益620万元

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