论注册会计师的职业道德建设

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论注册会计师的职业道德建设

随着市场经济的发展，我国注册会计师行业也得到了快速的发展。注册会计师在维护经济秩序，促进市场健康发展等方面发挥了非常重要的作用。但同时注册会计师职业道德方面也暴露出了一系列的问题，注册会计师的职业道德建设已引起人们的关注。

一、注册会计师的职业现状及其原因

诚信是注册会计师的行业之规，立业之本，执业之基。而目前注册会计师出具虚假审计报告，参与会计造假等违背注册会计师职业道德的事件屡见不鲜，使注册会计师行业面临严重的诚信危机。究其原因主要有以下几点

(一)法规体系不健全

我国针对注册会计师的法规体系正在建立,但尚未完善。财政部《关于成立会计顾问处的暂行规定》的颁布标志着新中国注册会计师制度真正重建。随后,《会计法》、《中华人民共和国注册会计师法》等法规的颁布执行,表明中国相关的法规体系正在建立,但还很不完善。如在我国《注册会计师法》、《会计法》、《证券法》和《刑法》等有关法律法规中都规定了注册会计师的法律责任。但大都比较空泛，不具体、不统一、难以操作，不利于规范注册会计师行业的执业行为。而且在现行的法律框架内，查处不力、处罚过轻，使注册会计师违规获得的不当利益，远远超过其违规受查处的预期成本，客观上助长了注册会计师投机冒险的冲动。况且，我国尚未建立起完善的有关注册会计师的民事赔偿责任制度、相关民事处罚规定尚难以操作，法律法规的惩戒威慑作用仍不显著。

(二)注册会计师自身利益的驱动

首先，市场经济中，经济人把追求利益最大化作为行为的出发点和最终归宿，具有很强的功利性，经营的各方都力图以最小的投入获取最大的利润，而会计造假的背后就有着巨大的经济利益作为动力。企业通过提供虚假的会计信息骗取投资者、债权人及国家有关机关的信任，并因此获得投资、贷款或减少税金等经济利益。而对于注册会计师行业而言，独立审计诚信将意味着直接审计成本的增加或审计份额的某种失去。我国目前会计师事务所数量多，规模小，竞争激烈，其正处于买方市场的困境之下，为了占有一席之地，也迎合上市公司的要求，注册会计师往往会在短期利益的驱动下出具虚假审计报告。

其次，由于我国特殊的经济环境，许多股份公司都是由国有企业改组

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而来，有些国有企业为了改组成功，获得向社会公开发行股票的资格，就在资产评估和财务报表上弄虚作假。不仅企业本身乐于这样做，就连当地政府也往往支持这样做。有了政府的支持，一切问题便会迎刃而解，而注册会计师事务所为了从中“分得一杯羹”，增加自己的收入和利益，一般都不会违背政府与企业的意图，在虚假会计信息生成和传播过程中，也扮演了不光彩的角色.利益驱动是注册会计师参与造假，从而违背注册会计师职业道德的重要诱因。

(三)外界职业环境影响，独立性缺失

在我国注册会计师职业道德基本准侧中，客观、独立、公正，则是三个重要的部分。而独立是注册会计师执业鉴证业务的灵魂，注册会计师只有保持独立，才有可能做到客观、公正、诚实守信。注册会计师审计的独立性体现为双向独立，既独立于审计委托人，又独立于被审计单位。

目前我国上市公司治理结构上的缺陷导致了上市公司与审计机构之间的监督与制约关系失衡，破坏了注册会计师行业的基本属性——独立性。同时，注册会计师审计又属于服务性行业，客户永远是他们的衣食父母，使得一些会计师事务所为了生存，一方面降低审计收费，一方面不断靠拉关系来争夺客户。面对审计市场的恶性竞争，不能为客户提供使其满意的审计报告的会计师事务所将面临被解聘的风险。于是为了保有客户，会计师事务所不得以降低审计质量为代价，与上市公司管理当局“合作”，甚至主动参与造假。众所周知，中介组织在业务承揽、评估费用收取等方面很大程度上受制于企业管理层。由于缺乏必要的监督机制，从博弈论的角度看，企业管理层和评估人员是很容易出于共同利益需求而相互勾结损害国家和人民的利益。在这种情况下，注册会计师审计的真实性和独立性不能不大打折扣。此外，我国《注册会计师法》规定，注册会计师的业务范围既包括审计业务，又包括会计咨询与服务业务，而当一家会计师事务所在对某客户提供会计咨询服务的同时又进行报表审计时，与其说事务所在审上市公司，不如说事务所是在自己审自己。如此，注册会计师的独立性又如何能得到保障呢？

另外，在注册会计师执业过程中行政干预较普遍。我国上市公司多从国有企业改制而来，历史惯性使得当地政府对其“关爱有加”、无限呵护，政府与企业间仍属一个利益共同体。资产剥离、财务包装、兼并重组等创造财富的手法不断地被推陈出新，在如此执业环境下，注册会计师难以独善其身、保持超然，职业特性往往使其沦为“技术创新”的“魔术大师”。政府对国有企业的干预仍然不同程度地存在。事务所和注册会计师也并非不受其影响，往往这种非正式的指示更能产生巨大的作用力，危及独立性的存在空间。比如，在股份制改制中，一些地方企业达不到上市标准，但是地方政府为了提高政绩，以行政命令方式要求会计师事务所对该企业进

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行审计并出具符合标准的审计报告。在这种情况下，为了实现上级的意图，审计人员通常采取“逆推法”为企业进行审计，“包装上市”，导致国有企业资产大量流失，会计信息严重不实。凡此种种，均使独立性大大受损。独立性缺失是影响注册会计师职业道德的根源。

二、注册会计师职业道德建设的重要性及迫切性

厉以宁教授认为：“道德的力量十分重要，是对社会经济活动的市场调节和政府调节之外的第三种力量。市场调节与政府调节都有其局限性，两种调节互补之后仍会留下一部分空白，这个空白只能依靠道德调节来发挥作用??从这个意义上说，道德约束是一道最后的防线。”任何完整意义上的市场经济运行机制总是市场法则、法律法则和道德规范的三位一体。注册会计师从事审计、鉴证等工作，必须遵守职业道德，注册会计师一旦工作失误或发生过失，则可能给成千上万的社会公众带来损失。对于注册会计师，不仅要求其业务能力强，更要注重其道德水平的提高。一个无道德的注册会计师只能是助纣为虐，因此，注册会计师要时刻注意提高个人道德修养。随着注册会计师责任的加大、诉讼案件的急剧上升，使得注册会计师的职业声望大打折扣“冰冻三尺非一日之寒”在市场经济大环境下，解决注册会计师诚信危机，重塑其独立、客观、公正的形象成为我国注册会计师行业迫切急需解决的问题，同时也突显出了注册会计师职业道德建设的重要性及迫切性。

三、注册会计师职业道德建设的途径

通过分析注册会计师的执业现状及其原因，找出注册会计师职业道德建设的途径，概括为以下几点

(一)加强道德宣传，重视注册会计师的职业道德的教育

注册会计师的职业道德按照《中国注册会计师职业道德基本准则》中第二条的规定:“是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。”但在实际执行过程中由于外在环境还存在许多不规范之处,因此在加强职业道德方面就要加大宣传力度。作为注册会计师本人和会计师事务所更要注重本身职业道德修养的培训。

首先，注册会计师的道德建设要借鉴、承继中国传统的道德规范。一个社会要向更高阶段飞跃，不可能完全脱离它原来的道德传统。在市场经济道德建设中必须充分吸取中国传统文化的基本特征，赋予中国传统道德以新的时代内涵对确立和完善社会主义市场经济的道德规范是极有意的。从古至今，讲道德、讲诚实是我国人民的传统美德。在社会上，在实际环境中，大力宣传注册会计师的职业道德，让注册会计师时刻处于社会监督之中并给以舆论压力。在无形中给将要违背职业道德的注册会计师敲响警钟！注册会计师的道德对于注册会计师的诚信 问题的解决也不是万能的，但是一旦注册会计师的普遍道德成为会计师的自觉行为，形成无比强大的

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道德约束力量和舆论监督力量，其作用是不可估量的。

其次，注册会计师的道德建设要兼具国际会计普遍道德的一致性。随着经济全球化及我国加入WTO的经济环境变化，要求我国的会计准则与国际惯例接轨，而注册会计师的道德也应符合国际标准的普遍道德准则，这是注册会计师职业道德的共性要求。会计政策、会计准则不仅是国际通用商业语言，更是评价企业经济实力的基础性手段，是企业走向国际舞台的重要依托。会计政策、会计准则逐步协调化，势必要求注册会计师有相同的职业水平及职业道德标准。否则，就无法保证独立、客观、公正地反映统一的经济事项，就会使通用的商业语言失去作用。

最后，要重视职业道德教育。部分注册会计师的业务素质较差，由于历史原因，有部分人员没有系统学习过会计、审计理论，平时不注意更新知识，业务知识老化，跟不上时代的步伐，更不知如何保持独立性。一些注册会计师似乎并没有意识到他们所出具的审计报告的重要性，更没有严格遵守职业道德的意识。因此制定注册会计师的职业道德细则，在后续教育、资格考试和大学会计教育等各环节，增加职业道德教育的内容，运用多种手段对注册会计师进行职业道德教育。同时制定相应的考核制度，引进配套的激励机制，在人才使用、精神奖励等方面，创造一种竞争的环境，促使注册会计师认真执行注册会计师职业道德规范的规定，坚定职业信念，提高职业道德，使职业道德建立从被动走向主动、从他律走向自律是道德教化的最高境界，进而优化注册会计师形象。

(二)健全法规制度，改善独注册会计师的执业环境

1.健全法规制度,依法从审是注册会计师业务开展的前提

目前我国有效力的职业道德规范是《基本准则》和《指导意见》两个，执业行为规范并不具体。而且我国的准则中没有提到道德惩戒，道德惩戒是针对执业过程中出现的特殊问题所做的书面解释或说明。也就是说将道德方面出现的问题，通过法律法规的形式固定下来、就更加客观、公正。在出现问题是能使问题解决的更加公正、有效。让我们的道德层面也可有据可依，有法可行。由此可见，我国注册会计师在职业道德方面的法律法规还有待完善。此外《注册会计师法》、《独立审计准则》等有关独立审计的法律法规本身与《公司法》、《税法》、《刑法》等各种法律法规不衔接，应尽快完善执业规范。

2.强化注册会计师的民事赔偿责任，加大道德丧失的成本。

从经济学角度对职业道德的内容分析,道德成本包括三个方面:教育成本,即对注册会计师进行职业道德教育而发生投入所形成的教育成本。机会成本,即注册会计师由于遵守职业道德而丧失收益机会所形成的机会成本。丧失成本,即注册会计师违背职业道德出具虚假审计报告承担的罚款,构成道德丧失成本。

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