注册会计师考试章节学习考情分析考题预测之第27讲 - 或有事项会计的具体应用(2),或有事项的列报

第三节 或有事项会计的具体应用

三、产品质量保证

【随堂例题】A公司为机床生产和销售企业。A公司对购买其机床的消费者做出承诺：机床售出后3年内如出现非意外事件造成的机床故障和质量问题，A公司免费负责保修（含零部件更换）。A公司20×9年第1季度、第2季度、第3季度、第4季度分别销售机床400台、600台、800台和700台，每台售价为5万元。根据以往的经验，机床发生的保修费一般为销售额的1%—1.5%之间。A公司20×9年四个季度实际发生的维修费用分别为40 000元、400 000元、360 000元和700 000元（假定用银行存款支付50%，另外50%为耗用的原材料）。假定20×8年12月31日“预计负债——产品质量保证——机床”科目年末余额为240 000元。

【解析】A公司因销售机床而承担了现实义务，该现实义务的履行很可能导致经济利益流出A公司，且该义务的金额能够可靠计量。A公司应在每季度末确认一项预计负债。 （1）第1季度：发生产品质量保证费用（维修费）

借：预计负债——产品质量保证 40 000 贷：银行存款 20 000 原材料 20 000

应确认的产品质量保证负债金额=400×50 000×（1%+1.5%）÷2=250 000（元） 借：销售费用——产品质量保证 250 000 贷：预计负债——产品质量保证 250 000 第1季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额 =240 000+250 000-40 000=450 000（元）。

（2）第2季度：发生产品质量保证费用（维修费）

借：预计负债——产品质量保证 400 000 贷：银行存款 200 000 原材料 200 000

应确认的产品质量保证负债金额=600×50 000×（1%+1.5%）÷2=375 000（元） 借：销售费用——产品质量保证 375 000 贷：预计负债——产品质量保证 375 000 第2季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额 =450 000+375 000-400 000=425 000（元）。

（3）第3季度：发生产品质量保证费用（维修费）

借：预计负债——产品质量保证 360 000 贷：银行存款 180 000 原材料 180 000

应确认的产品质量保证负债金额=800×50 000×（1%+1.5%）÷2=500 000（元） 借：销售费用——产品质量保证 500 000 贷：预计负债——产品质量保证 500 000 第3季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额 =425 000+500 000-360 000=565 000（元）。

（4）第4季度：发生产品质量保证费用（维修费）

借：预计负债——产品质量保证 700 000 贷：银行存款 350 000 原材料 350 000

应确认的产品质量保证负债金额=700×50 000×（1%+1.5%）÷2=437 500（元） 借：销售费用——产品质量保证 437 500 贷：预计负债——产品质量保证 437 500 第4季度末，“预计负债——产品质量保证——机床”科目余额 =565 000+437 500-700 000=302 500（元）。 【提示】在对产品质量保证确认预计负债时：

1.如果发现保证费用的实际发生额与预计数相差较大，应及时对预计比例进行调整；

2.如果企业针对特定批次产品确认预计负债，则在保修期结束时，应将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲销销售费用；

3.已对其确认预计负债的产品，如企业不再生产，那么应在相应的产品质量保证期满后，将“预计负债——产品质量保证”余额冲销，同时冲销销售费用。 四、亏损合同

（1）待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。 （2）亏损合同，是指履行合同义务不可避免发生的成本超过预期经济利益的合同。

（3）待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足预计负债确认条件的，应当确认为预计负债。 【提示】企业不应当就未来经营亏损确认预计负债。 【手写板】

（4）待执行合同形成的预计负债的计量

待执行合同变成亏损合同时，企业拥有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债。企业没有合同标的资产的，亏损合同相关义务满足规定条件时，应当确认为预计负债。 会计分录为： 有标的资产： 借：资产减值损失 贷：存货跌价准备 没有标的资产： 借：营业外支出 贷：预计负债 生产出产品后： 借：预计负债 贷：库存商品

【随堂例题】甲公司2×17年初与乙公司签订租赁合同，约定经营租入乙公司一台设备生产A产品，租期3年，每年末支付租金100万元。2×17年因产品过时，市场出现滞销，甲公司停止了A产品的生产，由于该租赁合同属于不可撤销协议，甲公司仍需支付后两年的租金，假定不考虑现值因素。甲公司在2×17年应作如下账务处理：

借：营业外支出 200 贷：预计负债 200 【随堂例题】甲公司2×16年11月初与乙公司签订A产品的产销合同，合同约定甲公司在2×17年5月前要生产100件A商品，以每件1万元的价格销售给乙公司，如果未按合同发货则由甲公司支付总价款30%的违约金。甲公司在开始A产品生产时发现由于材料、人工费用的上涨，A产品的单位生产成本已升至每件1.2万元。则甲公司只有继续履约才能将损失降至最低。 【解析】2×16年末应作如下账务处理：

借：营业外支出 20 贷：预计负债 20 待产品生产出来后再作如下调整分录：

借：预计负债 20 贷：库存商品 20

如果违约金只有10万元时，甲公司不会履行此合同，只会承担违约金，账务处理如下： 借：营业外支出 10 贷：预计负债 10

【随堂例题】因产品过时，甲公司的A产品出现积压，为回收资金，甲公司于2×17年末与乙公司签订100件A产品的处理合同，合同约定按每件0.8万元的价格处理A产品，而A产品的单位成本为每件1万元，假定不考虑处置中的税费，则甲公司2×17年末应作如下账务处理： 借：资产减值损失 20 贷：存货跌价准备 20

【例题单选题】2×17年2月1日，甲公司与乙公司签订一项不可撤销的产品销售合同，合同规定：甲公司于3个月后提交乙公司一批产品，合同价格（不含增值税额）为500万元，如甲公司违约，将支付违约金100万元。至2×17年2月末，甲公司为生产该产品已发生成本20万元，因原材料价格上涨，甲公司预计生产该产品的总成本为580万元。不考虑其他因素，2×17年2月28日，甲公司因该合同确认的预计负债为（ ）万元。 A.20 B.100 C.80 D.60

【答案】D

【解析】甲公司继续执行合同发生的损失=580-500=80（万元），如违约将支付违约金100万元并可能承担已发生成本20万元的损失，甲公司应继续执行合同，执行合同将发生的成本=580-20=560（万元），应确认预计负债=560-500=60（万元）。 五、重组义务

重组，是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。 属于重组的事项主要包括：

（1）出售或终止企业的部分经营业务； （2）对企业的组织结构进行较大调整；

（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。 下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：

（1）有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；

（2）该重组计划已对外公告。重组计划已经开始实施，或已向受其影响的各方通告了该计划的主要内容，从而使各方形成了对该企业将实施重组的合理预期。

支出项目 包括 不包括 不包括的原因 自愿遣散 √

强制遣散

（如果自愿遣散目标未满足） √ 将不再使用的厂房的租赁撤销费 √

将职工和设备从拟关闭的

工厂转移到继续使用的工厂 √ 支出与继续进行的活动相关 剩余职工的再培训 √ 支出与继续进行的活动相关 新经理的招聘成本 √ 支出与继续进行的活动相关 推广公司新形象的营销成本 √ 支出与继续进行的活动相关 对新营销网络的投资 √ 支出与继续进行的活动相关

重组的未来可辨认经营损失

（最新预计值） √ 支出与继续进行的活动相关 特定的固定资产的减值损失 √ 资产减值准备应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》进行计提

支出项目 包括 不包括 不包括的原因 自愿遣散 √

强制遣散

（如果自愿遣散目标未满足） √

将不再使用的厂房的租赁撤销费 √

【2012单选题】20×2年12月，经董事会批准，甲公司自20×3年1月1日起撤销某营销网点，该业务重组计划已对外公告。为实施该业务重组计划，甲公司预计发生以下支出或损失：因辞退职工将支付补偿款100万元，因撤销门店租赁合同将支付违约金20万元，因处置门店内设备将发生损失65万元，因将门店内库存存货运回公司本部将发生运输费5万元。该业务重组计划对甲公司20×2年度利润总额的影响金额为（ ）。 A.-120万元 B.-165万元 C.-185万元 D.-190万元 【答案】C 【解析】因辞退员工应支付的补偿100万元和因撤销门店租赁合同将支付的违约金20万元属于重组的直接支出，因门店内设备将发生损失65万元属于设备发生了减值，均影响甲公司的利润总额，所以该业务重组计划对甲公司20×2年度利润总额的影响金额=100+20+65=185（万元）。

【2018·多选题】根据《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，重组是指企业制定和控制的，将显著改变企业组织形式、经营范围或经营方式的计划实施行为。下列各项中，符合上述重组定义的交易或事项有（ ）。 A.出售企业的部分业务

B.对于组织结构进行较大调整

C.营业活动从一个国家迁移到其他国家 D.为扩大业务链条购买数家子公司 【答案】ABC

【解析】属于重组的事项主要包括：（1）出售或终止企业的部分业务；（2）对企业的组织结构进行较大调整；（3）关闭企业的部分营业场所，或将营业活动由一个国家或地区迁移到其他国家或地区。

第四节 或有事项的列报

一、预计负债的列报

在资产负债表中，因或有事项而确认的负债（预计负债）应与其他负债项目区别开来，单独反映。如果企业因多项或有事项确认了预计负债，在资产负债表上一般只需通过“预计负债”项目进行总括反映。 企业应在会计报表附注中披露以下内容：

（1）预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明； （2）各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；

（3）与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。 二、或有负债的披露

或有负债不符合负债确认条件，因而不予以确认。

【提示】除非或有负债极小可能导致经济利益流出企业，否则企业应当在附注中披露如下信息：

（1）或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债；

（2）经济利益流出不确定性的说明；

（3）或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。

【提示】在涉及未决诉讼、未决仲裁的情况下，按相关规定披露全部或部分信息预期对企业造成重大不利影响的，企业无须披露这些信息，但应当披露该未决诉讼、未决仲裁的性质，以及没有披露这些信息的事实和原因。 三、或有资产的披露

企业通常不应当披露或有资产，但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。

【2015·单选题】下列关于或有事项的表述中，正确的是（ ）。 A.或有事项形成的预计负债是企业承担的现时义务

B.预计负债应当与其相关的或有资产相抵后在资产负债表中以净额列报 C.或有事项形成的资产应当在很可能收到时予以确认

D.预计负债计量应考虑与其相关的或有资产预期处置产生的损益 【答案】A

【解析】在报表列报时，预计负债与或有资产不能相互抵销，选项B错误 ；或有事项确认为资产必须同时满足三个条件：（1）相关义务已确认为负债，（2）从第三方或其他地方得到的补偿能够基础确定收到，（3）赔偿的金额能够可靠计量，选项C错误；预计负债计量应当考虑可能影响履行现时义务所需金额的相关未来事项，但不应考虑预期处置相关资产形成的利得，选项D错误。

【2015·单选题】下列各项关于或有事项会计处理的表述中，正确的是（ ）。 A.与未决诉讼相关的支出应于实际支付赔偿款时确认

B.存在标的资产的亏损合同，预计亏损大于标的资产减值损失的部分应计入当期损益 C.与产品质量保证相关的负债应在质量保证期间内分期确认 D.债务担保义务应于所担保债务存续期间内分期确认 【答案】B

【解析】存在标的资产的亏损合同，预计亏损总额大于标的资产减值损失的部分应计入营业外支出同时确认为预计负债，选项B正确。

【例题·综合题】甲公司为一家家电生产企业，主要生产A、B、C三种家电产品。甲公司2×18年度有关事项如下：

（1）甲公司管理层于2×18年11月制定了一项业务重组计划。该业务重组计划的主要内容如下：从2×19年1月1日起关闭C产品生产线；从事C产品生产的员工共计250人，除部门主管及技术骨干等50人留用转入其他部门外，其他200人都将被辞退。 根据被辞退员工的职位、工作年限等因素，甲公司将一次性给予被辞退员工不同标准的补偿，补偿支出共计800万元；C产品生产线关闭之日，租用的厂房将被腾空，撤销租赁合同并将其移交给出租方，用于C产品生产的固定资产等将转移至甲公司自己的仓库。上述业务重组计划已于2×18年12月2日经甲公司董事会批准，并于12月3日对外公告。2×18年12月31日，上述业务重组计划尚未实际实施，员工补偿及相关支出尚未支付。 为了实施上述业务重组计划，甲公司预计发生以下支出或损失：因辞退员工将支付补偿款800万元；因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元；因将用于C产品生产的固定资产等转移至仓库将发生运输费3万元；因对留用员工进行培训将发生支出1万元；因推广新款B产品将发生广告费用2 500万元；因处置用于C产品生产的固定资产将发生减值损失150万元。 （2）2×18年12月15日，消费者因使用C产品造成财产损失向法院提起诉讼，要求甲公司赔偿损失560万元。12月31日，法院尚未对该案作出判决。在咨询法律顾问后，甲公司认为该案很可能败诉。根据专业人士的测算，甲公司的赔偿金额可能在450万元至550万元之间，而且上述区间内每个金额的可能性相同。 （3）2×18年12月25日，丙公司（为甲公司的子公司）向银行借款3 200万元，期限为3年。经董事会批准，甲公司为丙公司的上述银行借款提供全额担保。12月31日，丙公司经营状况良好，预计不存在还款困难。 要求：

（1）根据资料（1），判断哪些是与甲公司业务重组有关的直接支出，并计算因重组义务应确认的预计负债金额。

（2）根据资料（1），计算甲公司因业务重组计划而减少2×18年度利润总额的金额，并编制相关会计分录。 （3）根据资料（2）和（3），判断甲公司是否应当将与这些或有事项相关的义务确认为预计负债。如确认，计算预计负债的最佳估计数，并编制相关会计分录；如不确认，说明理由。 【答案】 （1）因辞退员工将支付补偿800万元和因撤销厂房租赁合同将支付违约金25万元属于与重组有关的直接支出。 因重组义务应确认的预计负债金额=800+25=825（万元）。

（2）因重组计划减少2×18年度利润总额=825+150=975（万元）。 会计分录：

借：营业外支出 25 贷：预计负债 25 借：管理费用 800 贷：应付职工薪酬 800 借：资产减值损失 150 贷：固定资产减值准备 150

（3）资料（2）应确认预计负债。预计负债的最佳估计数=（450+550）/2=500（万元）。 会计分录