注册会计师考试章节学习考情分析考题预测之第29讲 - 企业税前扣除项目规定(2)

第二节 应纳税所得额

三、企业税前扣除项目规定

2.职工福利费、工会经费、职工教育经费 项目 准予扣除的限度 超过部分处理 职工福利费 不超过工资薪金总额14% 不得扣除 工会经费 不超过工资薪金总额2% 不得扣除

职工教育经费 不超过工资薪金总额8% 准予结转扣除 【解释1】企业职工福利费的范围(了解)

(1)企业尚未分离的内设集体福利部门所发生的设备、设施和人员费用(临时工属于职工福利费的部分)； (2)为职工卫生保健、生活等发放的各项补贴和非货币性福利； (3)按规定发生的其他职工福利费。

【解释2】企业发生的职工福利费，应单独设置账册进行核算，没有单独设置的，税务机关责令企业在规定期限内改正。逾期仍未改正的，可对其进行核定。

【解释3】自2010年1月1日起，在委托税务机关代收工会经费的地区，企业拨缴的工会经费，也可凭合法、有效的工会经费代收凭据依法在税前扣除。 【解释4】区分福利性补贴与职工福利费。

【解释5】自2018年1月1日起，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额8%的部分，准予在计算企业所得税应纳税所得额时扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。

【案例】假设A公司在办理企业所得税汇算清缴时，经核算发现工资薪金总额为2000万元，其中计入工资薪金的福利性支出800万元，包括：1.企业内设福利部门发生费用100万元；2.交通补贴和住房补贴400万元；3.企业为职工发放供暖补贴200万元；4.企业为高危工作岗位人员提供福利性津贴100万元。其中，第2项和第4项是根据企业董事会制定的工资薪金制度按标准定期发放的，且A公司依法代扣代缴了个人所得税，符合34号公告第一条规定。

企业自己申报：企业在所得税汇算清缴中可以计入工资总额的费用=2000-800=1200(万元)，职工福利费扣除限额=1200×14%=168(万元)，应调增应纳税所得额=800-168=632(万元)。

税务机关调整：交通补贴、住房补贴和为高危工作岗位人员提供福利性津贴计入“福利性补贴”，企业所得税允许全额扣除的工资总额=1200+400+100=1700(万元)，职工福利费扣除限额=1700×14%=238(万元)，职工福利费支出=100+200=300(万元)，应调增应纳税所得额=300-238=62(万元)，比企业自己申报少调增应纳税所得额570万元。

【例题1·单选题】某企业2017年支付正式职工的合理工资总额1000万元、临时工工资30万元。企业当年拔缴的工会经费28万元。在计算企业所得税时，工会经费应调增的应纳税所得额为( )万元。(2018年税务师) A.7.40 B.8.00 C.28.00 D.9.76 【答案】A

【解析】企业因雇用临时工实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。工会经费的扣除限额=(1000+30)×2%=20.60(万元)，应调增应纳税所得额7.40(28-20.60)万元。 【例题2·单选题】格新公司2018年实际支付的合理的工资总额为1000万元(其中不含临时工的相关费用支出)，公司拥有临时工10人，每人月收入2000元，其中4人是职工浴池的工作人员；另外4人是生产车间工人，还有2人是公司办公室的行政职员。公司当年有员工因公受伤，给予抚恤金100万元。公司当年拨缴的工会经费21万元，格新公司涉及到的企业所得税纳税调整为( )万元。 A.1 B.0.712 C.0.976 D.0.488 【答案】B 【解析】

格新公司2018年工资总额=1000+.2×6×12=1014.4(万元)，工会经费的扣除限额=1014.4×2%=20.288(万元)，21万大于20.288万元，因此纳税调整为0.712万元。

职工福利费实际发生=100+0.2×4×12=09.6(万元)。职工福利费的扣除限额=1014.4×14%=142.016(万元)，142.016万元大于109.6万元，不需调整。因此纳税调整为0.712万元。

【案例】位于市区的某制药公司实际发放职工工资1200万元(其中残疾人员工资40万元)，发生职工福利费支出180万元，拨缴工会经费25万元并取得专用收据，发生职工教育经费支出20万元，以前年度累计结转至本年的职工教育经费未扣除额为5万元。另为投资者支付商业保险费10万元。 残疾人员工资40万元另按100%加计扣除。 应调减应纳税所得额40万元。

可以扣除的职工福利费限额=1200×14%=168(万元) 应调增应纳税所得额=180-168=12(万元)

可以扣除的工会经费限额=1200×2%=24(万元) 应调增应纳税所得额=25-24=1(万元)

可以扣除的职工教育经费限额=1200×8%=96(万元)

职工教育经费支出可全额扣除，并可扣除上年结转的扣除额5万元。 应调减应纳税所得额5万元。

为投资者支付的商业保险费不能税前扣除。 应调增应纳税所得额10万元。

软件生产企业发生的职工教育经费中的职工培训费用，根据《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》(财税〔2012〕27号)规定，可以全额在企业所得税前扣除。软件生产企业应准确划分职工教育经费中的职工培训费支出，对不能准确划分的，以及准确划分后职工教育经费中扣除职工培训费用的余额，一律按照工资薪金总额8%的比例扣除。

核力发电企业为培养核电厂操纵员发生的培养费用，依据国家税务总局公告2014年第29号第三条(实际是第四条，教材错了)规定，可作为企业的发电成本在税前扣除。企业应将核电厂操纵员培养费与员工的职工教育经费严格区分，单独核算，员工实际发生的职工教育经费支出不得计入核电厂操纵员培养费直接扣除。 3.社会保险费

(1)按照政府规定的范围和标准缴纳“五险一金”，准予扣除。

(2)企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财税部门规定的范围和标准内，在计算应纳税所得额时准予扣除；超过的部分，不予扣除。

(3)企业参加财产保险，按照规定缴纳的保险费，准予扣除；企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。

企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和符合国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的商业保险费准予扣除。

【解释】保险费税前扣除的原则 企业发生的保险费支出，一般的原则是基本社会保险允许扣除，补充社会保险按比例扣除，商业保险不得扣除(特殊规定除外)；还有个原则是财产保险允许扣除，人身保险一般不得扣除。(特殊工种除外)

【案例】某企业实际支付合理的工资总额1000万元，发生职工福利费支出150万元，工会经费20万元，职工教育经费26万元，为职工支付商业保险费20万元。

要求：计算职工福利费、工会经费、职工教育经费以及商业保险费的纳税调整金额。

【答案】职工福利费扣除限额=1000×14%=140(万元)，企业发生了150万元，按140万元扣除，需纳税调增10万元。

工会经费扣除限额=1000×2%=20(万元)，据实扣除。

职工教育经费扣除限额=1000×8%=80(万元)，企业发生了26万元，无需纳税调整。商业保险费20万元需纳税调增。该企业上述业务共涉及纳税调增30万元。

【提示1】错误做法：三项经费扣除标准合计：1000×24%=240(万元)，企业实际发生的三项经费合计150+20+26=196(万元)，所以不需要作纳税调整。

【提示2】不能把三项经费限额放到一起和企业实际发生三项经费总额进行比较。一定要分别比较，分别调整。 4.利息费用

(1)非金融企业向金融企业借款的利息支出、金融企业的各项存款利息支出和同业拆借利息支出、企业经批准发行债券的利息支出，准予据实扣除。

(2)非金融企业向非金融企业借款的利息支出，不超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分，准予扣除。

(3)关联方借款利息处理

企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。

债权性投资与权益性投资的比例： ①金融企业(5：1) ②其他企业(2：1)

不得扣除的利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×(1-标准比例÷关联债资比例) 【解释】关联企业借款利息支出的“两条红线”： 1.利率红线，防止高利贷，同期银行贷款利率制约； 2.债资比例红线，防资本弱化。

【案例】企业向其关联方借款一年，本金5000万，权益融资2000万，银行利率5%，关联方实际利率8%。 会计处理：利息支出=5000×8%=400(万元) 税务处理：利息支出=4000×5%=200(万元)

【例题·单选题】某市一居民企业12月31日归还关联企业一年期借款本金1200万元，另支付利息费用90万元(注：关联企业对该居民企业的权益性投资额为480万元)，同期该企业向工商银行贷款1000万元，借款期1年，利息58万元。计算企业所得税应纳税所得额时，关联企业利息费用调整金额是( )万元。 A.26.42 B.34.32 C.45.65 D.18

【答案】B

【解析】企业利息费用调整金额=90-480×2(法定比)×5.8%=34.32(万元)。 两条红线 ①利率红线

1200×5.8%=69.6(万元) 1200×7.5%=90(万元)

需调整90-69.6=20.4(万元) ②债资比例红线：

调整利息=69.6×(1-2/2.5)=13.92(万元) 两次调整：20.4+13.92=34.32(万元)。

【解释1】关联企业利息支出税前扣除特例：

①企业如果能够按照税法及其实施条例的有关规定提供相关资料，并证明相关交易活动符合独立交易原则的； ②或者该企业的实际税负不高于境内关联方的，其实际支付给境内关联方的利息支出，在计算应纳税所得额时准予扣除。

【解释2】企业同时从事金融业务和非金融业务，其实际支付给关联方的利息支出，应按照合理方法分开计算；没有按照合理方法分开计算的，一律按关联企业的规定计算利息扣除。 （4）自然人借款的利息处理

自然人借款 股东或关联自然人借款 处理同关联企业 除上述以外的内部职工或其他人员借款 (1)借贷是真实、合法、有效的，并且不具有非法集资目的或其他违反法律、法规行为 (2)签订借款合同