萨班斯-奥克斯利法案(Sarbanes-Oxley Act)

对COSO框架的进一步思考

纵观美国内部控制的发展史，不难看出其发展的每一个过程都与会计职业群体有深厚渊源。自1938年的“麦克森—罗宾斯事件”促使美国注册会计师协会（AICPA）发布内部控制定义起，到1977年美国国会发布《反国外贿赂法案》，至1992年COSO发布《内部控制—综合框架》，再到2002年美国国会发布《萨班斯—奥克斯利法案》以及PCAOB发布第2号审计标准，会计执业界都与此有密切关联。当然，迄今为止集大成者还要属COSO框架。

正如前文所述，COSO框架在2004年成为了美国的内部控制标准，这与COSO制定该框架的初衷是吻合的。COSO的纲要部分就声明公司的高级执行官长期以来一直在谋求更好地控制其所治理的企业。高级执行官对内部控制的兴趣恐怕来自有效的内部控制是保证公司资产免受管理层、员工或其他人的违法行为和类似错误引起的不利后果的最后屏障这个看似不可动摇的假设。而PCAOB也相信，为获取可靠的财务报表，机构必须保持内部控制的运转，以便了解各项记录的准确性，各项交易和资产的处理的公允反映情况，并对各项交易记录的充分性提供保证，且收支工作都经管理层和领导者授权。这样，就能根据一般公认会计原则（GAAP）编制财务报表。内部控制的运转还能确保上述步骤的运转，以防止或发现对财务报表产生重大影响的资产的盗用、未经授权使用或处置情形。简言之，如果公司管理层能证明其对簿记工作实施了适当的内部控制，用于编制准确财务报表的账簿和记录是充分的，并遵守了公司资产的使用规则，投资者就会对公司财务报表的可靠性更为信任。此外，当今世界另外几个主流内部控制框架如加拿大的CoCo、英国的Cadbury报告、国际内部审计师协会（IIA）的SAC、信息系统审计与控制协会的（ISACA）的Cobit都与COSO框架紧密相关。中国有关部门制定的内部控制标准，包括证监会发布的“证券公司内部控制指引（2003）”、中国人民银行发布的“商业银行内部控制指引（2002）”、中国内部审计协会发布的“内部审计准则——内部控制（2003）”，其核心目标也与COSO框架一脉相承。

当然，在肯定COSO框架价值的同时，我们也不应忽视一些不同的意见。比如，早在1993年，AICPA下属的公众监督委员会（POB）就建议SEC要求在证券交易所登记的公众公司的管理层在其年度财务报告（向股东发布的年度报告）中包含一份与财务报告有关的公司内部控制系统有效性的报告。这个建议是想将COSO的内部控制标准用于有效性的评价。可当时SEC并没有采用这个建议。还有，在COSO框架公布不久，美国审计总署（GAO）就曾对该框架的许多方面提出过批评，并指责这个框架有严重缺陷，其内部控制定义中缺乏保障资产的概念，还认为这个框架对内部控制重要性的强调不够，丧失了改善内部控制监督和评估的机会。此外，对COSO框架最具挑战的来自其本身的概念基础以及其他非会计执业界制定的标准。COSO框架声称，并不是所有的管理责任都是内部控制的组成部分，因而将战略计划、目标设定、保持核心竞争力、董事会责任等要素排除在外。而许多公司的经营失败很多是因经营战略的失败，公司不具有效的治理结构，经营业绩明显低于业界平均水平所引起。显然，COSO框架对这些问题的关注是不够的，它将注意力集中在如何对外披露与财务报告有关的内部控制止。而PCAOB的第2号标准再一次强化了这个问题。之所以会出台这样的标准，我们不难想象。因为每一次公司危机都会使会计师承受巨大压力，他们力图让COSO框架成为公司内部控制的基础，以此来阻止财务报告的舞弊行为。

不过，会计执业界的上述制度安排，是否能有效规避其自身的风险呢？或者说，这本身是否就有风险？这是一个值得讨论的问题。毕竟，对内部控制的理解是在不断演进的。随着人们对内部控制越发熟悉，积累的经验越多，他们对内部控制的理解就会随时间而改变，而这或多或少取决于影响和决定内部控制的诸多力量。并且，不同的利益群体对内部控制的观点存在不同的认识。换句话说，会计行业与非会计行业在关注内部控制的问题上是有重大差别的，如何将会计界的内部控制语言转换为管理界的内部控制语言，仍是一个需要长期沟通的问题。不管怎样，内部控制的目标必须和企业谋求生存和价值创造机会的努力相一致。

总之，无论COSO框架，还是PCAOB的努力，有一点是非常明确的，就是要在企业内部建立一个基本的控制框架，作为管理层评估财务报告内部控制的基准。这也是企业发展到一定程度在管理方面的必然要求，它受公司治理、价值创造、风险和机会、管制、企业文化、技术发展及受托责任等各方面的影响。中国的各类企事业单位也要从COSO的框架中吸收合理的内核，这会有助于机构管理层次的提升，执行能力的到位；中国注册会计师行业也应从中汲取经验。毕竟，中国正面临一个国际化的舞台，在一些标准、框架的制定上应与全球主流框架保持一致，这样才有沟通的可能，有平等对话的可能，有进一步发展的可能。