注册会计师-《会计》基础讲义-第六章 投资性房地产（15页）

第六章 投资性房地产

历年考情概况

本章在2016年以客观题考查，在2015年、2017年和2018年考题中均以主观题的形式进行考查，但通常情况下以客观题为主，考点是投资性房地产转换的处理、投资性房地产转换时点的判断、投资性房地产处置损益的计算、合并报表的抵销处理；此外也可与非货币性资产交换、债务重组、所得税、会计政策变更、前期差错更正相结合在主观题中出现。

本章属于基础性章节，考查角度比较灵活，近几年考试中，本章平均分值约6分左右，整体难度不大。

近年考点直击

考点 考频主要考查题型 考查年份 指数 ★★ 2016年 ★★ 2014年 考查角度 与企业合并结合考查合并报表中的列报项目 给出相关资料，编制初始取得的相关分录 投资性房地产的综合题 范围 投资性房地产的综合题 初始计量 （1）编制确认出租收入的分录； 投资性房地产的计算分析题、2018年、2017年、2016（2）编制计提折旧和减值准★★ 后续计量 综合题 年、2014年 备的分录； （3）编制确认公允价值变动的分录 投资性房地产的计算分析题、★★2017年、2016年 转换 单选题 ★ 投资性房地产的综合题 处置 （1）编制投资性房地产的转换的分录； （2）给出相关处理，选择正确的事项 编制出售分录 ★★ 2014年

2019年教材主要变化

本章内容未发生实质性变动。

考点详解及精选例题

【知识点】投资性房地产的范围（★）

投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。投资性房地产应当能够单独计量和出售。

（一）属于投资性房地产的范围 1.已出租的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得的、以经营租赁方式出租的土地使用权。 【思考题】甲公司以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为50年，甲公司将该土地使用权以经营租赁方式出租给乙公司。属于投资性房地产？ 『正确答案』属于。

2.持有并准备增值后转让的土地使用权，是指企业通过出让或转让方式取得并准备增值后转让的土地使用权。

【思考题】甲公司（非房地产企业）发生转产或厂址搬迁，部分土地使用权停止自用，管理层决定

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继续持有这部分土地使用权，待其增值后转让以赚取增值收益。属于投资性房地产？ 『正确答案』属于。

【思考题】乙公司（房地产企业），以拍卖方式在土地交易市场取得一宗土地使用权，使用年限为70年，持有并准备增值后再转让。 『正确答案』不属于，属于存货。

3.已出租的建筑物，是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的房屋等建筑物。

（1）已出租的建筑物是指企业拥有产权的建筑物，如果以经营租赁方式租入的建筑物不属于投资性房地产。

【思考题】A企业与B企业签订了一项经营租赁合同，A企业将其持有产权的门面房出租给B企业，为期5年。B企业一开始将这门面房用于自行经营餐馆。2年后，由于连续亏损，B企业将餐馆转租给C公司，以赚取租金差价。属于谁的投资性房地产？

『正确答案』对于A企业而言，由于门面房产权属于A企业，属于其投资性房地产。而对于B企业

而言，由于没有产权，则不属于其投资性房地产。

（2）已经出租的建筑物，是企业已经与其他方签订了租赁协议，约定以经营租赁方式出租的建筑物。

对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，只有企业董事会或类似机构作出正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，可视为投资性房地产。这里的“空置建筑物”，是指企业新购入、自行建造或开发完工但尚未使用的建筑物，以及不再用于日常生产经营活动且经整理后达到可经营出租状态的建筑物。

（3）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承租人提供保安、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投资性房地产。 【思考题】甲公司在市中心购买了一栋写字楼，共20层。其中1层经营出租给某商业银行作为分行，2层经营出租给A公司用于餐饮服务，3层以上全部经营出租给B公司作为办公用房，地下1层经营出租给C公司作为大型超市用地。甲公司同时为整栋楼提供保安、清洁、维修等日常辅助服务。属于投资性房地产？ 『正确答案』属于。

（二）不属于投资性房地产的范围 1.自用房地产，是指为生产商品、提供劳务或者经营管理而持有的房地产，如企业的厂房和办公楼，企业生产经营用的土地使用权等。 2.作为存货的房地产，是指房地产开发企业销售的或为销售而正在开发的商品房和土地。这部分房地产属于房地产开发企业的存货。

3.某项房地产，部分用于赚取租金或资本增值、部分用于生产商品、提供劳务或经营管理，能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，应当确认为投资性房地产；不能够单独计量和出售的、用于赚取租金或资本增值的部分，不确认为投资性房地产。 【思考题】

（1）甲公司在市中心建造一栋办公楼，共30层， 假定30层均能够单独计量和出售。现在甲公司将第1层—10层全部经营出租给A公司作为购物中心， 11－20层全部经营出租给B公司作为办公用房，21层－30层作为自身办公使用。第1层－20层属于投资性房地产？ 『正确答案』属于。

（2）甲公司在市中心有一个旅馆，共10层，对外提供住宿服务。1至10层均能够单独计量和出售。2017年，第8、9和10层全部经营出租给A公司作为办公用房，其他1－7层仍然作为旅馆提供住宿服务。第8、9和10层能否作为投资性房地产？ 『正确答案』可以。

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【归纳总结】

内容 1 房地产企业开发的已出租的房屋 2 房地产企业持有的准备建造商品房的土地使用权 3 房地产企业正在开发的商品房 4 房地产企业开发的准备出售的房屋 5 房地产企业持有并准备增值后出售的商品房 6 房地产企业持有并准备增值后转让的土地使用权 7 企业持有的准备建造办公楼的土地使用权 8 企业自用的办公楼 9 企业拥有并自行经营的旅馆或饭店 10 企业以经营租赁方式租入的建筑物 12 企业出租给本企业职工居住的宿舍 13 炒楼花 属于投资性房地产的有？ √ ×，属于存货 ×，属于存货 ×，属于存货 ×，属于存货 ×，属于存货 ×，属于无形资产 ×，属于固定资产 ×，属于固定资产 ×，不属于企业的资产 ×，属于固定资产 ×，属于投机房地产 11 已出租的房屋租赁期届满，收回后继续用于出租但暂时空置 √ 注：炒楼花，是指买家在楼盘没有落成之际只缴纳数量很少的订金，订下一套或多套房产，之后转手倒卖别人，套取高额订金，从中赚取差价。

【知识点】投资性房地产的初始计量和后续计量（★★） （一）初始计量 1.外购

对于企业外购的房地产，只有在购入房地产的同时开始对外出租（自租赁期开始日起，下同）或用于资本增值，才能称之为外购的投资性房地产。但是对企业持有以备经营出租的空置建筑物或在建建筑物，如果企业董事会或类似机构作出了正式书面决议，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使尚未签订租赁协议也可视为投资性房地产。

外购投资性房地产的成本，包括购买价款、相关税费和可直接归属于该资产的其他支出。 企业购入房地产，自用一段时间之后再改为出租或用于资本增值的，应当先将外购的房地产确认为固定资产或无形资产，自租赁期开始日或用于资本增值之日起，再从固定资产或无形资产转换为投资性房地产。

采用成本模式进行后续计量 采用公允价值模式进行后续计量 借：投资性房地产 借：投资性房地产——成本 应交税费——应交增值税（进项税额） 应交税费——应交增值税（进项税额） 贷：银行存款 贷：银行存款

2.自行建造

自行建造的投资性房地产，其成本由建造该项资产达到预定可使用状态前发生的必要支出构成，包括土地开发费、建筑成本、安装成本、应予以资本化的借款费用、支付的其他费用和分摊的间接费用等。建造过程中发生的非正常性损失直接计入当期损益，不计入建造成本。

采用成本模式进行后续计量 借：投资性房地产——在建 贷：银行存款 采用公允价值模式进行后续计量 借：投资性房地产——在建 贷：银行存款

【思考题1】2×19年1月1日经董事会批准购入一栋烂尾楼，并准备继续建造，建成后对外出租。2月1日实际支付价款10 000万元（ 不考虑土地所有权和增值税），当日办理相关手续取得烂尾楼的

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所有权。3月1日开始委托承包商继续建造，12月31日建造完成，实际建造成本为20 000万元，全部款项以银行存款支付。如何进行会计处理：

借：投资性房地产——在建 10 000

贷：银行存款 10 000 借：投资性房地产——在建 20 000

贷：银行存款 20 000 借：投资性房地产（投资性房地产——成本） 30 000

贷：投资性房地产——在建 30 000

【思考题2】资料同上。2×19年1月1日经董事会批准购入一栋烂尾楼，并准备继续建造，建成后作为企业销售中心用的办公楼。如何进行会计处理： 『正确答案』核算时应通过“在建工程”科目，完工后转入固定资产。

【案例】A公司自建投资性房地产（物业项目），地下共3层，地上共16层，其中-3至7层拟建为用于出租的地下停车场及购物广场，剩余楼层为用于出售的房产。A公司采用公允价值模式计量投资性房地产。A公司因地下停车场、购物广场和将用于出售的房产属于同一个项目、部分开发成本需要在出租物业和出售物业之间进行分摊，所以在建造过程中将整个物业作为存货（开发成本）核算。 该房地产主体于2×12年9月底竣工验收，2×13年第二季度，地下停车场、购物广场的-1至3层装修完工，A公司根据招商情况确定这些层的大部分面积可出租，达到预定可使用状态、且A公司预计购物广场可在年末全部完成装修实现整体开业。A公司在2×13年第二季度末先将地下停车场和购物广场-1至3层从存货转入投资性房地产。地下停车场和购物广场-1至3层根据评估确定的公允价值约为27.22亿元，开发成本约为9.30亿元，确认相关的递延所得税负债约4.48[（27.22-9.30）×25%]亿元后，A公司2×13年上半年净利润增加约13.44亿元，其中归属于母公司所有者的净利润约8.06亿元。

【问题】在公允价值模式下，应如何对这一自建物业中的投资性房地产进行核算和计量？

『解析』本案例中由于A公司建造地下停车场和购物广场时已明确为出租目的，符合投资性房地产定义，故不应在建造过程中将其与为销售而开发的商品房一起作为存货核算，而在建造期间即应作为投资性房地产核算和列报。

此外，根据企业会计准则，在公允价值模式下，如果在建投资性房地产的公允价值无法可靠确定但预期该房地产完工后的公允价值能够持续可靠取得的，应当以成本计量该在建投资性房地产，在其公允价值能够可靠计量时或完工后（两者孰早），再以公允价值计量。投资性房地产的公允价值高于其成本的差额通过“公允价值变动损益”科目在利润表中反映。所以如果A公司认为在建的地下停车场和购物广场的公允价值无法可靠取得，则应在公允价值能够可靠计量或完工时以公允价值计量，其公允价值大于账面成本的部分计入当期损益。 （二）后续计量

投资性房地产的后续计量具有成本和公允价值两种模式，通常应当采用成本模式计量，满足特定条件时可以采用公允价值模式计量。但是，同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量，不得同时采用两种计量模式。

【例·单选题】下列有关投资性房地产后续计量会计处理的表述中，不正确的是（ ）。 A.不同企业可以分别采用成本模式或公允价值模式 B.满足特定条件时可以采用公允价值模式

C.同一企业可以分别采用成本模式和公允价值模式 D.同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式

『正确答案』C

『答案解析』投资性房地产核算，同一企业不得同时采用成本模式和公允价值模式。

采用成本模式计量的投资性采用公允价值模式计量的投资性房地产 房地产 第4页

1.相关规定 企业存在确凿证据表明其公允价值能够持续可靠取得的，可以采用公允价值计量模式。企业选择公允价值模式，就应当对其所有投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，不得对一1.相关规定与固定资产和无部分投资性房地产采用成本模式进行后续计量，对另一部分投形资产核算规定相同。 资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。 采用公允价值模式计量投资性房地产，应当同时满足以下两个条件：（1）投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；（2）企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出科学合理的估计。这两个条件必须同时具备，缺一不可。 2.会计处理 （1）按期（月）计提折旧或2.会计处理 进行摊销 提示：不计提折旧或摊销，应当以资产负债表日的公允价值计借：其他业务成本 量。 贷：投资性房地产累计（1）投资性房地产的公允价值高于其账面余额的差额 折旧 借：投资性房地产——公允价值变动 投资性房地产累计 贷：公允价值变动损益 摊销 公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。 （2）取得的租金收入 借：银行存款 （2）取得的租金收入 贷：其他业务收入 同左 应交税费——应交增值税（销项税额） （3）投资性房地产存在减值迹象的，应当适用资产减值的有关规定。经减值测试后确定发生减值的，应当计提—— 减值准备 借：资产减值损失 贷：投资性房地产减值准备

【例·计算分析题】甲公司系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为10%。经甲公司董事会批准，甲公司准备购买某栋写字楼的第6层，建造面积为1 000平方米，购买价为每平方米6万元，明确表明将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化。

（1）2×19年3月31日，取得增值税专用发票，价款为6 000万元，进项税额为600万元。若采用成本模式后续计量，写字楼预计剩余使用年限为30年，净残值为零，采用直线法计提折旧。

采用成本模式计量的投资性房地产 采用公允价值模式计量的投资性房地产 借：投资性房地产 6 000 借：投资性房地产——成本 6 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 应交税费——应交增值税（进项税额）600 600 贷：银行存款 贷：银行存款 6600 6600

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