我国对会计师事务所监管的现状与趋势研究

我国对会计师事务所监管的现状与趋势研究

师事务所和注册会计师协会进行监督、指导:依法对注册会计师及会计师事务所进行相应的处理、处罚等。

②审计部门。注册会计师的审计属于社会审计，审计机关的审计活动属于国家审计。由于两者行为模式的相似性、业务的同质性，我国审计机关也在一定程度上享有对注册会计师行业的监管权。审计机关监管注册会计师行业经历了一个变化过程。1984年开始，审计部门也成立了审计师事务所。1988年财政部门成立了中国注册会计师协会，1992年审计部门成立了注册审计师协会，并在一定时期内出现了注册会计师与注册审计师、会计师事务所与审计师事务所、注册会计师协会与注册审计师协会并存的局面。1993年颁布了《注册会计师法》，明确了财政部门依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督和指导。1995年后，全国的“两所、两师、两会”进行合并。合并后的中国注册会计师协会作为一个独立的部门，统一对注册会计师行业进行管理，解决了当时财政与审计部门关于行业管理权限之争的问题。1998年中央明确审计部门不再直接管理注册会计师行业。但是，随着政府对注册会计师协会权力的部分收回，行业协会的处罚权逐步缩小，各级审计机关依据《中华人民共和国审计法》第30条:“社会审计机构审计的对象依法属于审计机关审计监督对象的，审计机关按照国务院的规定，有权对该社会审计机构出具的审计报告进行核查”的规定，仍然享有对社会审计工作质量的监督和检查权。通过质量检查，审计机关对违法违规执业的注册会计师及会计师事务所，建议财政部门进行处理、处罚。

③证券监督管理部门。根据《证券法》规定，国务院证券监督管理机构 依法对全国的证券市场实行集中、统一监督管理。证监会会同财政部门对从事证券业务的注册会计师和会计师事务所的执业资格进行认定和管理，并对核准从事证券业务的注册会计师和会计师事务所进行质量检查。境外会计师事务所申请临时许可证，应向中国证监会和财政部申报，经中国证监会、财政部批注后，方可执行业务。证监会和财政部有权对申请临时许可证的境外会计师事务所在中国境内的审计业务进行抽查。同时，《证券法》第202条具体规定:“为证券的发行、上市或证券交易活动出具审计报告、资产评估报告或者法律意见等文件的专业机构，就其所负责的内容弄虚作假，没收违法所得等”近年来，证监会就曾多次对会计师事务所和注册会计师独立做出行政处罚。

行政监管部门职能交叉，多重监管，从经济学的角度来看，监管的预期成本将会增加，行政监管模式创新所产生的效果(包括社会效益)将会减少，造成了社会资源的极大浪费，更为严重的是，由于多重监管，难以分清政府部门的监管责任，很可能会造成政府监管失灵，严重影响行业的健康发展。具体来说，容易造成以下弊端:一是由于多头监管，职能重叠，影响了会计师事务所的正常经营活动。从另外一个角度而言，由于政出多门、协调不力、扯皮推诱、处罚不严，造成了监管失效的被动局面，也使某些执业质量低下的会计师事务所仍然能够在其夹缝中生存，严重削弱了注册会计师行业的市场竞争能力;二是各部门职权不清、职责不明、关系不顺，造成了监管不力甚至缺位的状态:三是各行政监管部门之间难以建立有效的协调和沟通机制，行政监管缺乏效率;四是由于监管权力和监管责任的不对称，行政监管往往集中在规模较大的会计师事务所，而对于规模较小的会计师事务所或一些难度较大的监管事项，则出现无人监管的空白局面。比如目前我国不少规模较小的会计师事务所，其执业行为很不规范，鱼需清理，但是监管工作却不到位，使得这些会计师事务所能够长期生存下去。2001年以来，在我国发生的一系列财务造假丑闻，恰恰说明了监管效率的低下。要解决这一问

5

我国对会计师事务所监管的现状与趋势研究

题，就应该理性地分析政府监管的职能定位，明确监管主体的责任，从各行政监管主体的行业特征或管理优势入手，通过立法的方式重新协调和划分各个行政监管主体之间的权限与管辖范围，尽可能地避免监管职能的重复，只有这样才能彻底解决各个行政机关之间的职能交叉、权限模糊问题。

(2)行政监管部门和注册会计师协会之间的关系未完全理顺1988年中国注册会计师协会成立，1993年通过了《注册会计师法》，明确了财政部门依法对注册会计师、会计师事务所和注册会计师协会进行监督和指导。长期以来，注册会计师协会仍然按照协会成立时的宗旨和职责对内作为财政部下属的事业单位，对外作为行业协会，代为行使行业管理权限。在行业管理过程中，注册会计师协会是以财政部门的文件行文，并没有以协会的形式履行职权。从这个角度来说，还谈不上财政部门收回行政管理权的问题，因此，中国注册会计师协会的行业监管模式是历史形成的。现阶段监管模式应把政府监管和行业自律有机地结合起来，充分发挥行业协会在规范注册会计师市场中的特殊作用。财政部收回协会的监管权后，协会将成为真正的行业自律组织，财政部应与协会完全分离，协会严格按照《注册会计师法》的规定，开展行业自律管理，政府部门也要尊重注册会计师行业协会的职权，不能擅自千涉行业协会的自律管理，影响行业的健康发展，注册会计师行业政府监管部门与协会之间应在法定职能范围内各司其职，互不侵犯。在广东省内调查结果显示，在注册会计师协会组织机构及其职能的行使方面，40.91%的人认为组织机构之间的职责权限不够清晰，40.26%的人认为清晰，但没有得到落实，只有18.83%人认为协会各组织机构职责权限清晰而且得到了贯彻执行。

3.日常监管机制不健全

目前，会计师事务所行政监管中的日常监控机制不健全、不完善，仅有的资料备案制度和年检制度无法有机结合起来，形成有效的涵盖注册会计师执业各个方面的日常监管机制。财政部门对会计师事务所的监管职能并不能在没有配套程序制度辅助的情况下自行实现，“推进制度建设、完善监控体系”是监管职能实现的必要前提。财政部门监管职能实现程度的高低取决于财政部门对会计师事务所管理的信息获取能力和对注册会计师执业市场的调控能力的强弱。构建会计师事务所日常监管机制必须以提高上述两种管理能力为目标。另外，现有的日常监管机制并未充分发挥功能，其中仍有巨大的制度潜力。现有的资料备案制度只是对该行业的现状进行的静态描述，对全行业的动态执业过程尚未能实施全面监控，这必将导致管理信息不充分的弊端。许可证年检制度对于证券、期货相关行业的执业情况能够起到较好的监控效果，但是，许可证年检制度的缺陷是范围狭窄，不足以掌握全部的执业项目和领域，这又导致了调控范围过于狭隘与调控力量使用不均的弊端。现有的资料备案制度和许可证年检制度本身具有比较好的运作效果，但是由于配套制度建设的滞后以及现有制度中的部分内容不适应行业日常监管的需要，使得现有制度不能充分发挥作用。

4.处罚措施不到位 如前所述，我国注册会计师行业的法律体系中存在规定过于原则、责任不明、相互之间不衔接等诸多问题，这从制度基础上造成了行政处罚工作的巨大障碍。此外，在具体操作上也存在一些缺陷:

(1)民事赔偿制度尚待完善

如果注册会计师的审计行为给社会公众造成了损害，那么，必然会涉及到民事赔偿问题。虽然，民事责任不是行政监管的范畴，但是，行政处罚的结果将会

6

我国对会计师事务所监管的现状与趋势研究

对民事赔偿产生重要影响，同时，也是民事赔偿受理的前提条件。一般民事赔偿案件只要符合《民事诉讼法》第108条的规定就应当受理。但根据最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(以下简称《1.9规定》)，投资人提起虚假陈述证券民事赔偿诉讼，除要符合《民事诉讼法》第108条规定外，还必须依据有关机关的行政处罚决定或者人民法院的刑事裁判文书。这里的“有关机关”，根据《1.9规定》第5条规定，包括中国证券监督管理委员会或其派出机构、财政部、其他行政机关以及有权做出行政处罚的机构。根据《1.9规定》第11条，如果人民法院受理虚假陈述证券民事赔偿案件后，受行政处罚当事人对行政处罚不服申请行政复议或者提起行政诉讼的，可以裁定中止审理。人民法院受理虚假陈述证券民事赔偿案件后，有关机关行政处罚被撤销的，应当裁定终结诉讼。这些规定，突破了以往民事诉讼程序与行政处罚程序、行政诉讼程序和刑事诉讼程序相互独立的原则。《1.9规定》的不足之处:一是关于前置程序的规定，从现行法律规定和诉讼法学理论角度看，都是不妥的；二是投资人只能依据行政处罚决定书和刑事判决文书提起证券民事赔偿诉讼，这样，实际上剥夺了投资人以刑事诉讼附带民事诉讼参加人的身份参加诉讼；三是以行政处罚和刑事判决为前置程序，意味着民事诉讼案件的受理要受行政处罚时效和刑事责任追诉时效的限制，这样，非常不利于保护投资者的合法权利。

目前，关于民事责任的规定不完善，可操作性不强，要求赔偿的司法程序难以执行。“银广厦”事件后，部分股民通过民事诉讼要求得到赔偿，至今未果，其中一个重要原因就是法律制度不够完善，这不仅损害了投资人的利益，而且也纵容了注册会计师的违法行为。

(2)注册会计师刑事责任追究不够 根据弗鲁姆的期望理论，违规期望收益取决于违规成功的可能性和违规目标收益，违规成本取决于违规失败的可能性和一旦失败可能受到的惩罚。因此，增加监督检查和惩罚力度，降低违规的目标收益，可以有效地控制会计师事务所违规。目前，我国会计师事务所的行政处罚作为监管体制中主要的处罚形式，在加大行政处罚的同时，也要加大对民事、刑事制裁的力度。对注册会计师的刑事处罚，在我国《注册会计师法》、《证券法》等法律法规中己有规定，但规定过于原则，当法律对法律责任的规定模糊甚至空白、监管者无法执法或执法水平不高时，提供虚假信息产生的净收益将促使注册会计师造假，最后形成一股社会潮流。我国对上市公司虚假会计信息披露行为的处罚主要是由证监会、财政部依据《证券法》、《会计法》和《注册会计师法》及相关文件规定，对涉及虚假信息披露违规行为的上市公司、会计师事务所及其主要和直接当事人进行核查和处罚。而在这些处罚中，警告的运用又最为普遍。警告效力的基础是个人对自身声誉的珍爱和对社会诚信的重视，但显然目前这种环境远未形成，因此，单纯警告的作用极为有限。在各种责任形式中，民事责任的空缺使得违法者在民事责任上的支出为零，刑事责任追究的少之又少足以使造假者抱着侥幸的心态挺而走险:行政责任浮皮痉挛式的处罚不会对违法者产生威慑的效力，最终违法者提供虚假信息的总成本很低，而净收益却很大，何乐而不为?由于行政制裁法律惩戒效力的有限性，在以追究行政责任为主体的法律责任框架下，尽管对于虚假陈述的行政制裁案件不断披露，但虚假陈述却屡禁不止，并且，呈日益猖撅之势，这明显有违证券市场保护投资者利益的宗旨。

5.监督检查不规范

(1)监督检查权限划分不明

7

我国对会计师事务所监管的现状与趋势研究

除了上述提到的监管部门之间的监管职能重叠之外，财政部门之间，也存在这种现象。财政部在《关于落实注册会计师行业行政监督职责若干问题的通知》中规定:财政部监督检查局负责全国注册会计师行业行政监督工作的总体规划、政策研究和监督指导工作，并直接开展或组织全国范围内的重点检查和处罚工作;省级财政部门监督检查机构负责本行政区域内注册会计师行业的行政监督工作;财政部驻各地财政监察专员办事处根据财政部授权，有重点地开展注册会计师行业监督检查工作。但是《通知》中没有明确财政部和专员办的监督重点或范围，这势必会造成省级财政部门与专员办的重复检查。

(2)监督检查力度不够 以往，我国对会计师事务所的监督检查主要是伴随会计信息质量检查来开展的，检查的目的和针对性较差。自2002年我国建立注册会计师行政监管体制以来，财政部曾多次组织开展对会计师事务所执业质量的监督检查。但是，由于监督检查机制不够完善、有关法律制度存在缺陷、监管人员力量不足等原因，严重制约了监督检查工作的有效开展。虽然开展了多次监督检查工作，可是监督检查的范围比较狭窄，检查的威慑力不够，使得目前的监督检查工作没有起到应有的惩戒作用。

6.监管人员素质有待进一步提高

会计师事务所行政监管是一项复杂而又特殊的工作，它要求监管人员具备较为全面的业务素质，不仅善于发现企业和会计师事务所方面存在的问题，而且，要正确的区分、认定会计责任和审计责任。就财政部门目前从事注册会计师行政监管的人员看，人员素质还不能完全适应监管工作的需要，主要表现在:一是目前从事行政监管的工作人员中，具备会计师事务所工作经验的较少;二是由于对会计师事务所监管工作较少，对注册会计师方面的专业知识和专业技能还缺乏了解，而且，缺乏工作经验，财政部几次组织开展的对会计师事务所执业质量检查中都聘请注册会计师参与检查;三是财政部开展行政监管工作培训力度不够，仅在2003年和2004年分别组织了“注册会计师行业行政监管工作培训班”，而且参加人数较少，远远不能满足行政监管工作需要。上述情况，影响了行政监管工作的正常开展，由于监管工作人员的业务水平不高、经验不足，无法及时准确的发现问题，形成检查结论，影响了监管效果。

3.2 我国相关监管机构对境外会计师事务所的监管现状

1932年《财富》杂志推出的排行榜，首次凸显出“八大”会计师事务所，后来合并为“六大”、“五大”，即普华永道、安达信、安永、毕马威、德勤，清一色的美资。上世纪90年代初，“五大”陆续登陆中国大陆，获准在华设立合资会计师事务所。后因安达信2001年卷入安然等大公司财务丑闻而导致破产，“五大”变成了“四大”。长期以来，中国相关主管部门与企业自信心严重不足，对“四大”崇拜有加，都想借助其所谓的“卓越声誉”在国内外市场中树立起信誉。故，本章节所指的国外会计师事务所特指国际四大会计师事务所。

中国企业之所以对“四大”颇为敬畏，原因之一就是它们有中国政府颁发的“尚方宝剑”，而这又得从8年前说起。2001年，中国一些本土会计师事务所陆续卷入“银广夏”、“郑百文”、“蓝田股份”等会计丑闻，中国证监会由此颁布“补充审计16号文”，要求上市公司IPO及再融资时，财务报告除国内会计师事务所进行法定审计外，还必须由国际会计师事务所进行“补充审计”。一些银行也相继规定，贷款的公司必须到指定的外资会计师事务所进行信用审计。这里不仅有

8