《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》基本要概要

《关于执行 <企业会计制度 >和相关会计准则有关问题解答》 的 基本要点及审计中应关注的相关问题

财政部于 2002年 10月 21日印发了 《关于执行 <企业会计制度 >和相关会计准则有关问题 解答》 (以下简称“ 22个问题解答” 。该文件对《企业会计制度》及相关的具体会计准则执 行过程中所出现的一些具体问题明确了处理方法。为了便于业务人员学习、掌握,现将“ 22个问题解答”的基本要点及审计实务中应关注的相关问题简介如下,供参考。

一、 关于广告费能否待摊或者预提的问题

原先的会计处理规定要求广告费原则上应计入发生当期的费用,一般不能递延。但是对 能否预提未作出明确规定。根据“ 22个问题解答” , 广告费应于相关广告见诸于媒体时,作 为期间费用,直接计入当期营业费用,不得预提和待摊。但是如果有确凿的证据表明(按照 合同或协议约定等企业实际支付的广告费,其相对应的有关广告服务将在未来几个会计年 度内获得,则本期实际支付的广告费可作为预付账款,在接受广告服务的各会计年度内,按 照双方合同或协议约定的各期接受广告服务的比例分期计入损益。如果没有确凿的证据表明 当期发生的广告费是为了在以后会计年度取得有关广告服务,则应将广告费于相关广告见诸 于媒体时即计入当期损益。

在理解这一规定时,需要注意以下几点:

1.对于尚未接受的广告服务,不得预提相应的广告费。如果已接受广告服务但相应费用 尚未支付的,应在应付帐款或者其他应付款中反映。

2.为了在以后会计年度取得有关广告服务而在本年度预付的广告费可以予以递延,递延 和摊销方法应按照不同会计期内接受广告服务量的比例确定,而不是单纯根据广告播 放所跨越的时间比例确定。但是在实务中,对于广告费的递延问题应当从严掌握。因 为按照常理,由于市场固有的不确定性,一般企业不会一次性预付多年的广告费。因 此必须取得该预付广告费能在以后年度获得广告服务的确凿证据。

3.对于符合递延条件的广告费,应当反映在预付帐款中,而不是在待摊费用或者长期待 摊费用中反映。摊销时,借记“营业费用” ,贷记“预付帐款” 。因此,待摊费用和长 期待摊费用中一般不应出现“广告费”明细科目。

4.根据《企业会计准则—中期财务报告》的规定,企业在编制中期财务报告时应当采用 与年度报表相一致的会计政策。因此,上述处理原则同样适用于同一会计年度内的跨 月(季预付广告费在中期财务报告中的处理。

5.广告费费用化的依据之一就是它所能带来的未来经济利益具有不确定性,因而难以判 断是否符合资产的定义。即使对于符合“ 22个问题解答” 所规定的递延条件的广告费 而言,这种不确定性也同样存在。因此,对于反映在“预付帐款”科目中的广告费, 审计时应当注意进行减值测试,必要时可将预期将难以为企业带来经济利益的部分直 接注销,计入注销当期的营业费用。

6.应关注广告费中的 “回扣” 和 “洗钱” 因素。 对于名为广告费, 实为支付回扣或者 “洗 钱”的业务,其费用不得递延。

7.在所得税审计中,应关注广告费的税前扣除额是否超过国家税务总局规定的标准。税 法规定超支部分的广告费可无限期向以后纳税年度结转扣除,这与会计上的广告费递

延确认完全是两回事,不可混淆。

二、 关于与关联方发生的共同费用的分担

与关联方发生的共同费用的分担不同于关联方之间互相承担费用。对于关联方之间互相 承担费用, 应当依据 《关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定》 (财会 [2001]64号 的要求进行会计处理。

对于关联方之间所发生的共同费用分担问题, “ 22个问题解答” 主要是规范了分摊比例的 确定程序和披露要求,对于会计处理未作出新的规定。

对于确定分摊比例的程序, “ 22个问题解答”规定:上市公司应当于共同费用发生前, 与 其关联方协商确定共同费用分摊的比例和方法,按管理权限经双方股东大会(或股东会或 董事会,或类似机构批准后执行(上市公司在其上市申报材料中已包括的综合服务协议等所 确定的费用分摊比例和方法除外 。 有关分摊比例和方法一经确定, 不得随意变更。 如需变更, 应重新履行上述有关程序。

对于披露要求, “ 22个问题解答” 规定:上市公司与其关联方确定或变更的共同费用分摊 比例和方法,除应当按照信息披露的要求对外公布外(应当在年报的“董事会报告”部分和 会计报表附注的“关联方交易”部分中披露 ,还应当报公司上市地交易所备案。

对此,审计中应关注以下问题:

1.首先应关注该共同费用是否确实为生产经营所必需。如果该费用实质上只能使上市公 司自身受益,则不能分摊出去。

2.应取得关于共同费用分摊问题的协议以及相关的股东大会(或董事会等,视管理权限 而定的批准决议。必要时,应向关联方进行函证。检查帐务处理是否符合该协议的 规定。

3.关注分担比例与实际受益情况是否相符,必要时要求管理当局出具表明该协议公允性 的声明书。如果上市公司从该共同费用中的实际受益程度大大高于其分担比例的,则 对于其实际受益比例高于分担比例的部分,应当视为由关联方为上市公司承担了费 用,上市公司应当计入“资本公积—关联交易差价” ,以防止利用这一手段虚增上市 公司利润(这一处理方法的依据是财会 [2001]64号文的总则部分,即“对显失公允的 交易价格部分,一律不得确认为当期利润,应当作为资本公积处理” 。相反,如果上 市公司从该共同费用中的实际受益程度大大低于其分担比例的,则对于其实际受益比 例低于分担比例的部分,应当视为由上市公司为关联方承担了费用,上市公司应当计 入“营业外支出—承担关联方费用” 。

4.询问共同费用分担协议及其变更、补充协议等是否已报交易所备案。

5.关注因共同费用分担所引起的应收应付款项是否长期挂帐(原则上应在当年结清 。

三、 关于无形资产的摊销问题 1.关于无形资产的摊销期限

无形资产的摊销期限应当自取得当月(而不是次月,也不是按照实际投入使用的月份 起算,减少的当月不摊销。也就是说,无形资产摊销期限的确定与固定资产折旧期限相反。 固定资产折旧期限的确定原则是“当月增加不提,当月减少照提” , 即折旧计提额以月初固定 资产原值为基数确定 (实务操作中还需要考虑计提减值准备的因素 ; 无形资产摊销期限的确

定原则是“当月增加照摊,当月减少不摊” , 即摊销额以月末帐面所反映的无形资产的原始金 额为基础确定。

2.关于摊销费用的科目归属

“ 22个问题解答”规定:自用无形资产的摊销额应当计入管理费用;对于出租的无形资 产 (即转让无形资产使用权 , 其摊销额应当计入其他业务支出, 以便与计入 “其他业务收入” 的租金收入相配比。

四、 关于会计政策、会计估计变更的一般问题

“ 22个问题解答”重申了《企业会计制度》和《企业会计准则—会计政策、会计估计变 更和会计差错更正》中对于会计政策、会计估计变更应满足的条件和程序的规定,并在此基 础上,作出了以下新的规定:

1.要求企业将其所选用的会计政策和会计估计编成“会计政策和会计估计目录” 。上市 公司的会计政策和会计估计目录及其变更情况,除应当按照信息披露的要求对外公布 外,还应当报公司上市地交易所备案。未报公司上市地交易所备案的,视为滥用会计 政策和会计估计,按照重大会计差错更正的方法进行处理。