注会考试《会计》学习笔记-第二十六章合并财务报表13

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第二十六章 合并财务报表（十三）

第十节 特殊交易在合并财务报表中的会计处理

四、交叉持股的合并处理

【例题】甲公司于2014年1月1日，以42 000万元的价款购买取得A公司80%的股份，A公司成为甲公司的子公司。A公司于同日以10 000万元的价款购买取得甲公司10%的股份，成为甲公司的股东,A公司作为可供出售金融资产核算。甲公司股东权益为100 000万元，其中股本为50 000万元，资本公积为40 000万元，盈余公积为1 000万元，未分配利润为9 000万元。

A公司股东权益为50 000万元，其中股本为10 000万元，资本公积为30 000万元，其他综合收益5 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为3 800万元。

甲公司2014年实现净利润36 000万元，其中包括对A公司长期股权投资收益3 600万元（A公司当年宣告分派现金股利4 500万元），本年提取盈余公积7 000万元，向股东分配利润20 000万元。

A公司2014年实现净利润10 500万元，其中包括对甲公司股权投资收益2 000万元（甲公司当年宣告分派现金股利20 000万元），本年提取盈余公积2 000万元，向股东分配利润4 500万元。

2014年12月31日，A公司持有甲公司股权投资的公允价值仍为10 000万元。 要求：

（1）编制购买日（2014年1月1日）合并财务报表的抵销分录。 （2）编制2014年度合并财务报表的调整分录和抵销分录。 【答案】 （1）

①对A公司持有甲公司（母公司）10%的股份，其抵销分录如下： 借：库存股 10 000 贷：可供出售金融资产 10 000 ②对甲公司持有A公司的80%股份，其抵销处理如下： 借：股本 10 000

资本公积 30 000 其他综合收益 5 000

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盈余公积 1 200 未分配利润 3 800 商誉 2 000（42 000-50 000×80%） 贷：长期股权投资 42 000

少数股东权益 10 000（50 000×20%）

（2）

①将A公司对甲公司股权投资调整为库存股。其抵销分录如下： 借：库存股 10 000 贷：可供出售金融资产 10 000

②将甲公司向A公司分派的现金股利与A公司由此所确认的投资收益相抵销。其抵销分录如下：

借：投资收益 2 000 贷：对所有者（或股东）的分配 2 000（20 000×10%） ③按权益法调整甲公司对A公司的投资收益。其调整分录如下： 借：投资收益 3 600（4 500×80%） 贷：长期股权投资 3 600 借：长期股权投资 8 400（10 500×80%） 贷：投资收益 8 400 ④甲公司长期股权投资与A公司股东权益相抵销

A公司2014年12月31日股东权益=50 000+10 500-4 500=56 000（万元），少数股东权益=56 000×20%=11 200（万元），其抵销分录如下：

借：股本 10 000

资本公积 30 000 其他综合收益 5 000 盈余公积 3 200（1 200+2 000） 未分配利润 7 800（3 800+10 500-2 000-4 500） 商誉 2 000（42 000-50 000×80%）

贷：长期股权投资 46 800（42 000-3 600+8 400） 高顿财经CPA培训中心

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少数股东权益 11200（56 000×20%）

⑤投资收益与利润分配相抵销。甲公司本期对A公司投资收益为8 400万元；少数股东损益为2 100万元。其抵销分录如下：

借：投资收益 8 400（10 500×80%）

少数股东损益 2 100（10 500×20%） 未分配利润——年初 3 800 贷：提取盈余公积 2 000

对所有者（或股东）的分配 4 500 未分配利润——年末 7 800

五、逆流交易的合并处理

如果母子公司之间发生逆流交易，即子公司向母公司出售资产，则所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对该子公司的分配比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

【教材例26-39】甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份。2×13年5月1日，A公司向甲公司销售商品1 000万元，商品销售成本为700万元，甲公司以银行存款支付全款，将购进的该批商品作为存货核算。截至2×13年12月31日，该批商品仍有20%未实现对外销售。2×13年年末，甲公司对剩余存货进行检查，发现未发生存货跌价损失。除此之外，甲公司与A公司2×13年未发生其他交易（不考虑所得税等影响）。

本例中，2×13年存货中包含的未实现内部销售损益为60万元[(1 000-700) ×20%]。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：营业收入 1 000 贷：营业成本 940

存货 60

同时，由于该交易为逆流交易，应将内部销售形成的存货中包含的未实现内部销售损益在甲公司和A公司少数股东之间进行分摊。

在存货中包含的未实现内部销售损益中，归属于少数股东的未实现内部销售损益分摊金额为12万元（60×20%)。在2×13年合并财务报表工作底稿中的抵销分录如下：

借：少数股东权益 12 贷：少数股东损益 12

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子公司之间出售资产所发生的未实现内部交易损益，应当按照母公司对出售方子公司的持股比例在“归属于母公司所有者的净利润”和“少数股东损益”之间分配抵销。

六、其他特殊交易

对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。例如，母公司将借款作为实收资本投入子公司用于长期资产的建造，母公司应在合并财务报表层面反映借款利息的资本化金额。再如，子公司作为投资性房地产的大厦，出租给集团内其他企业使用，母公司应在合并财务报表层面作为固定资产反映。

第十一节 所得税会计相关的合并处理

一、所得税会计概述

二、内部应收款项相关的所得税会计的合并抵销处理 三、内部交易存货相关所得税会计的合并抵销处理

【例题】2014年1月1日，P公司以银行存款购入S公司80%的股份，能够对S公司实施控制。2014年S公司从P公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元（不含增值税，下同）。P公司A商品每件成本为1.5万元。2014年S公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；2014年年末结存A商品100件。2014年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元；S公司对A商品计提存货跌价准备20万元。

2015年S公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。2015年12月31日，S公司年末存货中包括从P公司购进的A商品80件，A商品每件可变现净值为1.4万元。S公司个别财务报表中A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。假定P公司和S公司均采用资产负债表债务法核算所得税，适用的所得税税率均为25%。

要求：编制2014年和2015年与存货有关的抵销分录（编制抵销分录时应考虑递延所得税的影响）。 【答案】

（1）2014年抵销分录

①抵销内部存货交易中未实现的收入、成本和利润

借：营业收入 800（400×2） 贷：营业成本 800 借：营业成本 50

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