会计讲义 第02章 货币资金和应收项目

备（即固定比例）改为根据实际情况由企业自行确定计提比例计提(自由比例)坏账准备，应作为会计政策变更处理。

7）企业由按余额百分比法（自行确定计提比例）改按账龄分析法或其他合理的方法计提坏账准备，或由账龄分析法改按余额百分比法或其他合理的方法计提坏账准备，均作为会计估计变更，采用未来适用法进行会计处理。

【考点七】应收债权出售和融资（掌握） 1.应收债权融资业务的会计处理原则

企业将应收债权（如应收账款）出售给银行等金融机构时，应按照“实质重于形式”的原则进行处理：

（1）如果与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。

（2）如果与应收债权有关的风险、报酬实质上并未发生转移，应作为以应收债权为质押取得的借款，并进行相关会计处理。

2.以应收债权为质押取得借款的会计处理

（1）企业将应收债权提供给银行作为其向银行借款的质押，仍由持有应收债权的企业向客户收款，并由企业自行承担应收债权可能产生的风险，同时企业应定期支付给银行等金融机构借入款项的本息。

（2）在以应收债权取得质押借款的情况下，企业应按照实际收到的款项，借记“银行存款”科目，按实际支付的手续费，借记“财务费用”科目，按银行贷款本金并考虑借款期限，贷记“短期借款”等科目。

（3）企业在收到客户偿还的款项时，应借记“现金”、“银行存款”等科目，贷记“应收账款”科目。

（4）企业发生的借款利息及向银行等金融机构偿付借入款项的本息时的会计处理，应按照借款的相关规定执行。

（5）由于上述与用于质押的应收债权相关的风险和报酬并没有发生实质性变化，企业应根据债务单位的情况，按照《企业会计制度》的规定合理计提用于质押的应收债权的坏账准备。对于发生的与用于质押的应收债权相关的销售退回、销售折让及坏账等，应按照《企业会计制度》及相关会计准则的规定处理。

（6）企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况等。

[例]2004年7月1日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入100万元（其中价款854700.85元，增值税145299.15元），货款尚未收到；甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年8月1日，甲公司以应收债权作质押，取得借款100万元，期限半年，年利率6%，利息到期支付。要求对上述销售业务、取得借款业务、年末计提利息和坏账准备进行处理。

（1）2004年7月1日，销售商品 借：应收账款 1000000

贷：主营业务收入 854700.85

应交税金——应交增值税（销项税额）145299.15 （2）2004年8月1日，取得借款 借：银行存款 1000000 贷：短期借款 1000000 （注：企业应设置备查簿，详细记录质押的应收债权的账面金额、质押期限及回款情况） （3）年末计提利息

借：财务费用 25000

贷：预提费用（100万*6%/12*5）25000 年末计提坏账准备

借：管理费用 50000

贷：坏账准备（100万*5%） 50000 3.应收债权出售的会计处理

（1）不附追索权的应收债权出售的会计处理 企业出售应收债权（应收账款），如果不附追索权，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担，则企业应按以下规定进行会计处理：

①企业应按与银行等金融机构达成的协议，按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按照协议中约定预计将发生的销售退回和销售折让（包括现金折扣，下同）的金额，借记“其他应收款”科目，按售出应收债权已提取的坏账准备金额，借记“坏账准备”科目，按照应支付的相关手续费的金额，借记“财务费用”科目，按售出应收债权的账面余额，贷记“应收账款”科目，差额借记“营业外支出——应收债权融资损失 ”或贷记“营业外收入——应收债权融资收益”科目。

②企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让，如果等于原已记入“其他应收款”科目的金额，则应按实际发生的销售退回及销售折让的金额，借记“主营业务收入”（如为现金折扣，应借记“财务费用”科目，下同）等科目，按可冲减的增值税销项税额，借记“应交税金——应交增值税（销项税额）”科目，按原记入“其他应收款”科目的预计销售退回和销售折让金额，贷记“其他应收款”科目。

如果企业实际发生的与所售应收债权相关的销售退回及销售折让与原已计入“其他应收款”科目的金额如有差额，除按上述规定进行会计处理外，对应补付给银行等金融机构的销售退回及销售折让款，通过“其他应付款”或“银行存款”科目核算。对应向银行等金融机构收回的销售退回及销售折让款，通过“其他应收款”或“银行存款”科目核算。

[例1]2004年1月1日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入234万元（其中价款200万元，增值税34万元），货款尚未收到；甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年3月1日，甲公司将应收债权出售给银行，收款风险由银行承担，取得出售款220万元。要求对上述销售业务、出售债权进行处理。

①2004年1月1日，销售商品 借：应收账款 2340000

贷：主营业务收入 2000000

应交税金——应交增值税（销项税额）340000 ②2004年3月1日，出售债权 借：银行存款 2200000 营业外支出 140000

贷：应收账款 2340000

[例2]2004年1月1日，甲公司销售给乙公司货物一批，取得含税收入117万元（其中价款100万元，增值税17万元），货款尚未收到；甲公司在年末按应收债权5%计提坏账准备。2004年2月1日，甲公司将应收债权出售给银行。按照协议规定，预计的销售折让为11.7万元，出售价款为100万元，收款风险由银行承担。甲公司支付相关手续费0.3万元。4月1日，此笔销售发生的折让与预计金额相同。要求对上述销售业务、出售债权、发生销售折让进行处理。

①2004年1月1日，销售商品 借：应收账款 1170000

贷：主营业务收入 1000000

应交税金——应交增值税（销项税额）170000 ②2004年2月1日，出售债权 借：银行存款 1000000

其他应收款 117000 财务费用 3000 营业外支出 50000

贷：应收账款 1170000 ③4月1日，发生销售折让 借：主营业务收入 100000

应交税金——应交增值税（销项税额）17000 贷：其他应收款 117000

（2）附追索权的应收债权出售的会计处理 企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权力向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额自银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下，应按照上述以应收债权为质押取得借款进行会计处理。

4.应收债权贴现的会计处理

（1）企业将应收账款、应收票据贴现时，如协议中规定，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还时，申请贴现的企业负有向银行等金融机构还款的责任，则属于以应收债权为质押取得的借款。企业的账务处理是：

借：银行存款（贴现金额） 财务费用（手续费）

贷：短期借款（贷款金额）

（注：企业保留了应收账款余额，应按规定计提坏账准备；保留了应收票据余额，如带息，应在期末计提利息）

（2）企业将应收账款、应收票据贴现时，在贴现的应收债权到期，债务人未按期偿还，申请贴现的企业不负有任何偿还责任时，则属于应收债权的出售。企业的账务处理是：

借：银行存款（出售金额） 财务费用（手续费）

其他应收款（预计发生的销售退回等） 坏账准备 营业外支出

贷：应收账款、应收票据