2016年注会《税法》讲义 - 053 - 1005 - j

第二节 应纳税所得额的计算

三、扣除原则和范围（掌握，能力等级3） 学习思路：

（一）税前扣除项目的原则（熟悉）

包括：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则。 【例题·多选题】以下不属于企业所得税税前扣除原则的有（ ）。 A.合理性原则 B.相关性原则 C.稳健性原则 D.收付实现制原则 【答案】CD

（二）扣除项目范围（掌握）

企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。

1.成本，是指企业销售商品（产品、材料、下脚料、废料、废旧物资等）、提供劳务、转让固定资产、无形资产（包括技术转让）的成本。 【注意两个问题】

第一个问题，视同销售成本要与视同销售收入匹配。

【例题·综合题】某小汽车生产企业为增值税一般纳税人，2008年度自行核算的相关数据为：全年取得产品销售收入总额68000万元，应扣除的产品销售成本45800万元。2009年2月经聘请的会计师事务所对2008年度的经营情况进行审核，发现以下相关问题：12月20日收到代销公司代销5辆小汽车的代销清单及货款163.8万元（小汽车每辆成本价20万元，与代销公司不含税结算价28万元）。

企业会计处理为：

借：银行存款——代销汽车款 1638000 贷：预收账款——代销汽车款 1638000

则该企业的销售成本是多少？（2009年综合题节选）

【答案及解析】按照规定采取代销方式销售货物，所得税应以收到代销清单的当天确认收入，该企业将收到的银行存款记入“预收账款”科目核算不正确。

应调增收入=28×5=140（万元），同时调增销售成本100万元。

因此，该企业2008年度产品销售收入总额=68000+140=68140（万元） 扣除的产品销售成本=45800+100=45900（万元）。 第二个问题，与出口退税结合掌握，企业外销货物的成本要包括不得免征和抵扣的增值 高顿财经CPA培训中心

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税。

【例题1·计算问答题】某出口实行免退税政策的外贸企业（增值税一般纳税人）收购一批货物出口，收购时取得了增值税专用发票，注明价款100万元，增值税17万元，该外贸企业出口收入（FOB）折合人民币150万元，货物退税率15%，则其外销成本是多少？ 【答案及解析】外贸企业外销货物成本=外销货物的采购成本+不得退还的增值税 外贸企业不得退还的增值税=17-100×15%=2（万元） 该企业外销成本是100+2=102（万元）。

【例题2·计算问答题】某出口实行免抵退税政策的工业企业（增值税一般纳税人）自产一批货物出口，该企业该批货物制造成本100万元（不含出口须转出的增值税进项税），出口收入（FOB）折合人民币150万元，货物征税率为17%，货物退税率15%，则其外销成本是多少？

【答案及解析】工业企业外销货物成本=外销的产成品成本+免抵退税不得免征和抵扣的税额

工业企业免抵退税不得免征和抵扣的税额（进项税转出数）=（外销FOB-免税购进料件的价格）×征退税率之差=150×（17%-15%）=3（万元），该企业外销成本是100+3=103（万元）。

2.费用，是指企业在生产产品及提供劳务等过程中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。 费用项目 销售费用 管理费用 财务费用 3.税金 准予扣除的税金的方式 通过计入营业税金及附加在当期扣除 通过计入管理费用在当期扣除 可扣除税金举例 消费税、营业税、城市维护建设税、出口关税、资源税、土地增值税、教育费附加等 房产税、车船税、城镇土地使用税、印花税等 应重点关注问题 （1）广告费和业务宣传费是否超支 （2）销售佣金是否符合对象、方式、比例等规定 （1）招待费是否超支 （2）保险费是否符合标准 （1）利息费用是否超过标准（金融机构同类同期） （2）借款费用资本化与费用化的区分 在发生当期扣除 在发生当期计入相关资产的成本，在以后各车辆购置税、契税、耕地占用税等 期分摊扣除 【归纳】主要税金的缴纳与退还对应纳税所得额的影响 税种 缴税（计算缴纳） 退税（税金退还） 增值税出口退税不影响所得，不增加应税所得 取得没有国务院、财政部、国家税务总局指定专项用途的增值税、消费税、营业税、城建税、教育费附加、地方教育附加的返还应增加应纳税所得额 增值税 不影响应纳税所得额 消费税 营业税 减少应纳税所得额 城建税 高顿财经CPA培训中心

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【例题1·多选题】以下不得在所得税前扣除的税金包括（ ）。 A.购买材料允许抵扣的增值税 B.土地增值税 C.出口关税 D.企业所得税 【答案】AD

【案例】某企业当期销售货物实际缴纳增值税20万元、消费税15万元、城建税2.45万元、教育费附加1.05万元，还缴纳房产税1万元、城镇土地使用税0.5万元、印花税0.6万元，企业当期所得税前可扣除的税金合计=15+2.45+1.05+1+0.5+0.6=20.6（万元）

其中：随营业税金及附加在所得税前扣除的税金=15+2.45+1.05=18.5（万元） 随管理费用在所得税前扣除的税金=1+0.5+0.6=2.1（万元）。

【例题2·综合题】某市一家居民企业为增值税一般纳税人，主要生产销售彩色电视机，假定2014年度有关经营业务如下：

（1）销售彩电取得不含税收入8600万元，与彩电配比的销售成本5660万元； （2）转让自然科学领域的技术所有权取得收入700万元，直接与技术所有权转让有关的成本和费用100万元； （3）出租房产取得租金收入200万元，接受原材料捐赠取得增值税专用发票注明材料金额50万元、增值税进项税金8.5万元，取得国债利息收入30万元；

（4）购进原材料共计3000万元，取得增值税专用发票注明进项税额510万元；支付购料运输费用,取得运输业增值税专用发票,注明运费金额146.36万元。

已知：该企业取得相关票据均通过认证；不考虑印花税。 要求计算：

（1）企业2014年应缴纳的增值税； （2）企业2014年应缴纳的营业税；

（3）企业2014年应缴纳的城市维护建设税和教育费附加、地方教育附加； （4）企业计算应纳税所得额时可扣除的税金。（2008年综合题改编） 【答案及解析】

（1）700万元技术转让收入免征增值税。 企业2014年应缴纳的增值税=8600×17%-（8.5+510+146.36×11%）=1462-534.6=927.4

（万元）

（2）企业2014年应缴纳的营业税：租金收入应纳营业税=200×5%=10（万元）

（3）企业2014年应缴纳的城市维护建设税和教育费附加、地方教育附加=（927.40+10）×（7%+3%+2%）=112.49（万元）

（4）出租库房需缴纳房产税=200×12%=24（万元）

企业计算应纳税所得额时可扣除的税金=10+112.49+24=146.49（万元）。 4.损失

（1）损失的范围——指企业在生产经营活动中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让财产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。

（2）按损失净额扣除——企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。

（3）企业已经作为损失处理的资产，在以后纳税年度又全部收回或者部分收回时，应当计入当期收入。

【案例】某企业司机张某驾驶企业小轿车违章行驶，造成车辆报废，该车的资产净值10 高顿财经CPA培训中心

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万元，保险公司给予赔偿6万元，企业要求张某赔偿3万元。

则该车可在企业所得税前扣除的净损失为：10-6-3=1（万元）。

5.其他支出，是指除成本、费用、税金、损失外，企业经营活动中发生的与生产经营活动有关的、合理的支出，以及符合国务院财政、税务主管部门规定的其他支出。 【归纳学习思路】 要点 具体规定 扣除原则 权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则、合理性原则 基本范围 成本、费用、税金、损失、其他支出 按实际发生额扣除（在符合扣除原则的前提下） 具体项目和标准 工薪（合理和据实）、社保、财险、向金融机构借款利息、汇兑损失、劳动保护费、环境保护专项基金（限定用途） 职工福利费、职工教育经费、工会经费、招限定比例扣除（最重要） 待费、公益捐赠、广告费、向金融机构以外的借款利息、手续费及佣金、保险保障基金 限定手续扣除 总机构分摊的费用、资产损失 （三）扣除项目及其标准 1.工资、薪金支出

企业发生的合理的工资、薪金支出准予据实扣除。 【提示】

（1）注意“合理”、“据实”两个关键词。

（2）注意区分工资薪金性支出与其他性质支出。

【特殊规定1】企业因雇用季节工、临时工、实习生、返聘离退休人员以及接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应区分为工资薪金支出和职工福利费支出，并按《企业所得税法》规定在企业所得税前扣除。其中属于工资薪金支出的，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。

【提示】要明确非常规用工不是劳务支出，对非常规用工要注意区分福利部门用工和生产经营活动用工。非福利部门的非常规用工的工资也属于工资薪金总额，可作为福利费、工会经费、职工教育经费的扣除基数；福利部门的非常规用工的工资则属于福利费支出。 【特殊规定2】上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。视不同情况进行不同的涉税处理： （1）股权激励计划实行后立即行权的税务处理——对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。

（2）股权激励计划实行后需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的税务处理——对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定税前扣除。

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【案例】假设A公司为一上市公司，20×2年1月1日，公司向其200名管理人员每人授予100股股票期权，这些职员从20×2年1月1日起在该公司连续服务3年，即可以4元每股的价格购买100股A公司股票。公司估计该期权在授予日的公允价格为15元。从授予日起的三年时间内，共有45名职员离开A公司。假设全部155名职员都在20×5年12月31日行权，A公司股份面值为1元，行权日的公允价值为10元。

按照会计准则相关规定，企业会计账务处理：

（1）A公司在三年间共确认管理费用232500元（155×15×100），在授予日，不做账务处理；

（2）在等待期三年内，每年A公司的账务处理如下： 借：管理费用 77500 贷：资本公积——其他资本公积 77500 （3）职工行权时，A公司的账务处理如下： 借：银行存款 62000 资本公积——其他资本公积 232500 贷：股本 15500 资本公积——股本溢价 279000 按照税法规定，企业所得税处理为： 企业所得税税前扣除金额=（职工实际行权时该股票的公允价格-职工实际支付价格）×行权数量

即：（10-4）×155×100=93000

A公司可以在职工实际行权时，允许当年在企业所得税税前扣除93000元。

随堂练习

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