第八讲 注册会计师执业准则体系、鉴证业务的定义、要素和目标、业务承接、三方关系

审计准则规范历史财务信息审计业务，提供合理保证，以积极方式提出结论。 审阅准则规范历史财务信息审阅业务，提供有限保证，以消极方式提出结论。 其他鉴证业务准则规范其他鉴证业务，提供有限保证或合理保证。 相关服务准则规范各种服务业务，不提供任何程度的保证。

会计师事务所质量控制准则用以规范会计师事务所的质量控制政策和程序，是对会计师事务所质量控制提出的制度要求。

第二节 中国注册会计师鉴证业务基本准则

鉴证业务基本准则是鉴证业务准则概念框架，旨在规范注册会计师执行鉴证业务，明确鉴证业务的目标和要素，确定审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则适用的鉴证业务类型。

一、鉴证业务的定义、要素和目标 (一)鉴证业务的定义

鉴证业务是指注册会计师对鉴证对象信息提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息信任程度的业务。

鉴证对象信息是按照标准对鉴证对象进行评价和计量的结果。 (二)鉴证业务的要素

鉴证业务要素是指鉴证业务的三方关系、鉴证对象、标准、证据和鉴证报告5个方面。 例：年度财务报表审计与验资业务 业务简称 鉴证对象 具体内容 标准 鉴证对象信息 业务类型 鉴证报告 预期使用者获取鉴证对象信息的方式 (三)鉴证业务的种类

1.按业务类型分：历史财务信息审计业务、历史财务信息审阅业务和其他鉴证业务； 2.按鉴证基础分：基于责任方认定的鉴证业务、直接报告鉴证业务；

3.按保证程度分：合理保证程度、有限保证程度、两种保证程度鉴证业务。

考题.(2008年，单项选择题，1分)A注册会计师负责对X公司编制的下属子公司Y公

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国有上市甲公司财务报表审计 财务业绩和状况 财务状况、经营成果、现金流量 企业会计准则和行业会计制度 内资企业乙公司设立验资 注册资本实收情况 货币资金、实物资产、无形资产 公司法和企业章程与出资协议 资产负债表、利润表、现金流量表 公司编制的注册资本实收情况明细表 对外公布的其他附表和附注资料 CPA编制的注册资本实收情况明细表 基于责任方认定的鉴证业务 审计报告 直接报告业务 验资报告 对外公布的财务报表 验资报告的附件

司20×8年度财务报表进行审阅。在与X公司管理层沟通时，A注册会计师应当说明该项业务属于( )。

A.有限保证的鉴证业务

B.直接报告业务 C.其他鉴证业务

D.合理保证的鉴证业务 【答案】A

【解析】审阅的财务报表是X公司编制的，故该业务是基于责任方认定(排除了B)。按规定，注册会计师只需为该业务提供有限保证(A正确，D错)，其他鉴证业务是指被称为“审核”业务(如内部控制审核等)的业务（排除了C)。

(四)基于责任方认定的业务和直接报告业务 在基于责任方认定的业务中，责任方对鉴证对象进行评价或计量，鉴证对象信息以责任方认定的形式为预期使用者获取。

如在财务报表审计中，被审计单位管理层(责任方)按适用的会计准则(标准)对财务状况、经营成果和现金流量(鉴证对象)进行确认、计量和列报(评价或计量)而形成的财务报表(鉴证对象信息)即为责任方的认定，该财务报表可为预期使用者获取，注册会计师针对财务报表(“基于责任方认定”的特征)出具审计报告。

在直接报告业务中，注册会计师直接对鉴证对象进行评价或计量，或者从责任方获取对鉴证对象评价或计量的认定，而该认定无法为预期使用者获取(或与其使用者不予认可)，预期使用者只能通过阅读鉴证报告获取鉴证对象信息。

如在设立验资中，被审验单位管理层(责任方)对按公司法及企业章程、出资协议规定(标准)实际收到的作为注册资本的出资(鉴证对象)进行确认、计量，填列《注册资本实收情况明细表》(鉴证对象信息)；注册会计师接受委托，按规定(公司法的要求)对注册资本的实收情况进行重新计量，重新填制《注册资本实收情况明细表》(鉴证对象信息)，出具验资报告(“直接报告”业务)。

基于责任方认定的业务和直接报告业务的区别主要表现在以下四个方面： 不同点 获取信息的方式 提出结论的对象 责任方承担的责任 报告的内容和格式 表述结论的方式 考题.(单项选择题，2010年，1分)在确定鉴证业务是基于责任方认定的业务还是直接报告业务时，A注册会计师应当考虑的因素是( )。 A.提供的保证程度是合理保证还是有限保证

B.鉴证对象信息是否以责任方认定的形式为预期使用者获取

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基于责任方认定鉴证业务 (甲公司财务报表审计) 直接获取 (对外公布的财务报表) 鉴证对象(财务业绩或状况)或 鉴证对象信息(未审财务报表) 对鉴证对象(财务业绩和状况)负责 对鉴证对象信息(财务报表)负责 直接报告鉴证业务 (乙公司设立验资) 通过阅读鉴证报告(验资报告) 鉴证对象(注册资本实收情况) 只对鉴证对象负责 引言段通常会提供责任方认定的相关直接说明对象、程序和结论 信息(12月31日的资产负债表??) 分类型表述(无保留意见、保留意见、无类型，直接陈述 否定意见、无法表示意见)

C.提出结论的方式是积极方式还是消极方式

D.提出鉴证报告的形式是书面报告还是口头报告 【答案】B

【解析】A错：财务报表审计与审阅提供的保证程度不同(分别提供合理保证与有限保证)，但两种业务都属于基于责任方认定的鉴证业务；B正确：在基于责任方认定的鉴证业务中，责任方认定作为鉴证对象信息与鉴证报告一起提供给预期使用者；在直接报告业务中，注册会计师通过鉴证报告向与其使用者提供鉴证对象信息；C错：财务报表审计与财务报表审阅提出结论的方式不同(分别以积极的方式和消极的方式提出结论)，但两种业务都属于基于责任方认定的鉴证业务；D错：所有的鉴证业务都要以书面形式提出报告。

考题.(2008年，单项选择题，1分)A注册会计师负责对X公司编制的下属子公司Y公司20×8年度财务报表进行审阅。在确定该项业务责任方的责任时，下列表述正确的是( )。

A.X公司管理层应对Y公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责

B.X公司管理层应对Y公司财务报表负责，Y公司管理层应对Y公司财务状况、经营成果及现金流量负责

C.Y公司管理层应对Y公司财务报表负责，X公司管理层应对Y公司财务状况、经营成果及现金流量负责

D.Y公司管理层应对Y公司财务报表和财务状况、经营成果及现金流量负责 【答案】B

【解析】Y公司的财务报表是X公司编制的，谁编的谁负责，因此X公司应对Y公司的财务报表负责(排除了C、D)；Y公司的财务状况、经营成果及现金流量是在Y公司管理下获得的，故Y公司应对其财务状况、经营成果及现金流量负责(说明A错、B正确)。

(五)鉴证业务的目标：合理保证与有限保证 鉴证业务的保证程度分为合理保证和有限保证。 合理保证的保证水平要高于有限保证的保证水平。

合理保证的鉴证业务的目标是将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的低水平，以此作为以积极方式提出结论的基础。

如在历史财务信息审计中，要求注册会计师将审计风险降至该业务环境下可接受的低水平，对审计后的历史财务信息提供高水平保证(合理保证)，在审计报告中对历史财务信息采用积极方式提出结论。这种业务属于合理保证的鉴证业务。

有限保证的鉴证业务的目标是将鉴证业务风险降至该业务环境下可接受的水平，以此作为以消极方式提出结论的基础。

如在历史财务信息审阅中，要求注册会计师将审阅风险降至该业务环境下可接受的水平(高于历史财务信息审计中可接受的低水平)，对审阅后的历史财务信息提供低于高水平的保证(有限保证)，在审阅报告中对历史财务信息采用消极方式提出结论。这种业务属于有限保证的鉴证业务。

业务简称 表述结论的方式 上市公司年度财务报表审计 积极的方式 上市甲公司季度财务报表审阅 消极的方式 7

具体表述 我们认为，甲公司财务报表已经按照企业会计准则和《股份制企业会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允地反映了甲公司?? 合理保证 测试内部控制 函证银行存款 监盘存货 根据我们的审阅，我们没有注意到任何事项使我们相信财务报表没有按照企业会计准则和《股份制企业会计制度》的规定编制，?? 有限保证 询问、分析 不测试、不函证、不监盘 保证程度 程序与证据

二、业务承接

(一)承接鉴证业务的条件——学习层次：记忆

初步了解业务环境(五项要素)，认为承接业务符合独立性和专业胜任能力等相关职业道德的要求，并且拟承接的业务具备下列所有特征：

1.鉴证对象适当；

2.标准适当且预期使用者能够获取该标准； 3.能够获取充分、适当的证据以支持其结论；

4.以书面报告形式表述结论，且表述形式与所提供的保证程度相适应； 5.该业务具有合理的目的。

当拟承接的业务不具备上述鉴证业务的所有特征，不能将其作为鉴证业务予以承接时，注册会计师可以提请委托人将其作为非鉴证业务(如商定程序、代编财务信息、管理咨询、税务咨询等相关服务业务)，以满足预期使用者的需要。

(二)标准不适当时的处理方式——学习层次：了解(铜味较重) 如果拟承接的鉴证业务所采用的标准不适当，注册会计师一般应当拒绝承接业务；满足下列条件之一时，注册会计师可以考虑将其作为一项新的鉴证业务：

1.委托人能够确认鉴证对象的某个方面适用于所采用的标准，注册会计师可以针对该方面执行鉴证业务，但在鉴证报告中应当说明该报告的内容并非针对鉴证对象整体。

2.能够选择或设计适用于鉴证对象的其他标准。 (三)已承接鉴证业务的变更——学习层次：了解 对已承接的业务，如果没有合理理由，注册会计师不应同意将鉴证业务变更为非鉴证业务，将合理保证的鉴证业务变更为有限保证的鉴证业务(能升不能降)(铜味较重)。

在实务中，委托人要求变更业务类型主要有以下三方面的原因： 1.业务环境变化影响到预期使用者的需求(认为合理)； 2.预期使用者对该项业务的性质存在误解(认为合理)； 3.业务范围存在限制(认为不合理)。 如果注册会计师不同意变更，委托人又不同意继续执行原鉴证业务，注册会计师应当考虑解除业务约定。

考题.(2008年，单项选择题，1分)A注册会计师负责对甲公司编制的下属子公司K公司20×8年度财务报表进行审阅。如果在承接业务后出现下列情形，A注册会计师不得变更业务类型的是( )。

A.甲公司计划将K公司改制上市，要求将该项业务变更为财务报表审计业务

B.甲公司对该项业务的性质存在误解，要求将该项业务变更为代编简要财务报表业务 C.审阅发现K公司财务报表存在重大错报，K公司要求将该项业务变更为对财务信息执行商定程序业务

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D.审阅发现K公司财务报表存在因舞弊导致的重大错报，甲公司要求将该项业务变更为财务报表审计业务，以查清可能存在的其他舞弊行为 【答案】C

【解析】A、B是准则明文规定的两种合理变更的情况；D中的“查清可能存在的其他舞弊行为”属于变更的合理理由。财务报表存在重大错报时，准则明确规定不能将鉴证业务变更为非鉴证业务C，或将鉴证业务的保证程度降低。

三、鉴证业务的三方关系——学习层次：理解

是否存在三方关系人是判断某项业务是否属于鉴证业务的重要标准之一。如果某项业务不存在除责任方之外的其他预期使用者，那么该业务不构成一项鉴证业务(属于服务业务)。

三方关系人包括注册会计师、责任方和预期使用者。责任方与预期使用者可能是同一方，也可能不是同一方。责任方可能是预期使用者，但不是唯一的预期使用者。

三方之间的关系是，注册会计师对由责任方负责的鉴证对象(或鉴证对象信息)提出结论，以增强除责任方之外的预期使用者对鉴证对象信息的信任程度。

业务简称 注册会计师 责任方 预期使用者 国有上市甲公司财务报表审计 注册会计师、会计师事务所 甲公司管理层 企业股东、债权人、证监会、潜在投资者等 内资企业乙公司设立验资 注册会计师 乙公司(筹)管理层与出资人 企业登记机关、出资人 此外，鉴证业务还会涉及委托人，但委托人不是单独存在的一方，委托人通常是预期使用者之一，委托人也可能由责任方担任。

1.注册会计师

指取得注册会计师证书并在会计师事务所执业的人员，有时也指该会计师事务所。 2.责任方

(1)在直接报告业务中，对鉴证对象负责的组织或人员。

(2)在基于责任方认定的业务中，对鉴证对象、鉴证对象信息负责的组织或人员。 3.预期使用者

预期使用者是指预期使用鉴证报告的组织或人员。

(1)如果鉴证业务服务于特定的使用者或具有特殊目的，注册会计师可以很容易地识别预期使用者。

例如，企业向银行贷款，银行要求企业提供一份与贷款项目相关的预测性财务信息审核报告，那么，银行就是该鉴证报告的预期使用者。

(2)注册会计师可能无法识别所有预期使用者。此时，预期使用者主要是指那些与鉴证对象有重要和共同利益的主要利益相关者。

例如，在上市公司财务报表审计中，预期使用者主要是指上市公司的股东。注册会计师应当根据法律法规的规定或与委托人签订的协议识别预期使用者。

(3)鉴证报告的收件人应当明确为所有的预期使用者。

例如，注册会计师为上市公司提供财务报表审计服务，其审计报告的收件人为“××股份有限公司全体股东”，但除了股东之外，公司债权人、证券监管机构等也是预期使用者。

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