会计经典例题

二、金融资产的后续计量原则

金融资产的后续计量与金融资产的分类密切相关。企业应当按照以下原则对金融资产进行后续计量：

（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，应当按照公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用；

（2）持有至到期投资，应当采用实际利率法，按摊余成本计量； （3）贷款和应收款项，应当采用实际利率法，按摊余成本计量；

（4）可供出售金融资产，应当按公允价值计量，且不扣除将来处置该金融资产时可能发生的交易费用。

三、实际利率法的理解

实际利率是指将金融资产在预期存续期内或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产当前账面价值所使用的折现率。实际利率法是指按照金融资产或金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

实际利率法在持有至到期投资、贷款和可供出售金融资产的核算中均有体现，有相同点也有不同之处。相同点是计算摊余成本的基本公式均为：期末的摊余成本＝期初摊余成本+实际利息（期初摊余成本×实际利率）-现金流入（面值×票面利率）－已发生的资产减值损失；不同点在于贷款和持有至到期投资的期末摊余成本即为它们的账面价值，而可供出售金融资产却例外，当可供出售金融资产为债券时（为股票时不存在摊余成本的问题），如果期末公允价值发生了变动，不计提减值时，计算摊余成本不考虑由于公允价值的暂时变动的影响；而当发生了减值，计提了资产减值损失时，对“可供出售金融资产——公允价值变动”的金额就应考虑在内，考虑的金额就是资产减值损失中核算的金额。

实际利率法在贷款和应付债券利息调整的摊销，以及具有融资性质的分期购买或者出售产品涉及到的未确认融资费用和未实现融资收益的摊销均有体现，从以下角度来理解：

持有至到期投资和应付债券的摊销可以将摊余成本理解为本金，而每期的现金流入或现金流出可以理解为包含了本金和利息两部分。因此，持有至到期投资的期末摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）-［现金流入（即面值×票面利率）－实际利息（即期初摊余成本×实际利率）］，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金；应付债券的摊余成本（本金）＝期初摊余成本（本金）－[支付利息（即面值×票面利率）-实际利息（即期初摊余成本×实际利率）]，其中“支付利息－实际利息”可以理解为清偿的本金。 而未实现融资收益和未确认融资费用的摊销原理是类似的，未确认融资费用每一期的摊销额＝（每一期的长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额）×实际利率；未实现融资收益每一期的摊销额＝（每一期的长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额）×实际利率。这很好理解，长期应付款和长期应收款的余额理解为本利和，而未确认融资费用和未实现融资收益理解为利息，所以用“长期应付款的期初余额－未确认融资费用的期初余额”或“长期应收款的期初余额－未实现融资收益的期初余额”就是本金的期初余额，然后用本金×实际利率，就是当期应该摊销的利息。

另外，在教材上对于金融资产的未来现金流量发生变化时，都是采用的调整期初摊余成本的思路，而不调整实际利率。而更加准确的做法是调整实际利率，由于调整实际利率的计算比较烦琐，所以教材采用了调整期初摊余成本的方法。

四、金融资产减值

1.交易性金融资产由于持有的目的是短期获利，所以其不计提减值准备。

2.持有至到期投资计提减值准备时，按照账面价值大于未来现金流量现值的差额： 借：资产减值损失

贷：持有至到期投资减值准备 转回时做相反分录分录。

3.贷款发生减值时，要将应收未收的利息计入未确认减值损失前的摊余成本中，从而构成贷款减值损失的一部分。这主要是金融机构从谨慎的角度，认为这个应收未收的利息风险比较大，将其作为减值损失来看待，而持有至到期投资对于应收未收的利息不管是否收到，都认为其是可以收到的，这是贷款和持有至到期投资不同的地方。

4.可供出售金融资产的减值损失转回时，权益工具通过“资本公积——其他资本公积”转回，债务工具通过“资产减值损失”转回。

五、金融资产涉及递延所得税的处理

1.持有至到期投资

如果持有至到期投资计提了减值准备，其账面价值会下降，而税法规定资产在发生实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因为减值准备的提取而变化，此时账面价值小于计税基础，要确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用

2.贷款主要用于金融企业，考试对其递延所得税的处理不作要求。

3.交易性金融资产

交易性金融资产是以公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。因此，当交易性金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债： 借：所得税费用 贷：递延所得税负债

反之，当交易性金融资产的公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产 贷：所得税费用

4.可供出售金融资产

由于可供出售金融资产采用公允价值进行后续计量，而税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本。

因此，当可供出售金融资产的公允价值上升时，账面价值大于其初始取得成本，即账面价值大于计税基础，形成应纳税暂时性差异，要确认递延所得税负债：

借：资本公积——其他资本公积 贷：递延所得税负债

反之，当可供出售金融资产的公允价值下降时，账面价值小于其初始取得成本，即账面价值小于计税基础，形成可抵扣暂时性差异，要确认递延所得税资产： 借：递延所得税资产

贷：资本公积——其他资本公积

六、金融资产的核算汇总

1.以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的核算 （1）初始计量：

借：交易性金融资产——成本（公允价值）

应收利息/应收股利（买价中所含的已宣告但尚未分配的现金股利或已到付息期但尚未领取的利息） 投资收益（交易费用）

贷：银行存款等（实际支付的金额） （2）后续计量：

①持有期间取得的股利或利息： 借：应收股利/应收利息 贷：投资收益 实际收到时： 借：银行存款

贷：应收股利/应收利息 ②资产负债表日：

借：交易性金融资产——公允价值变动 贷：公允价值损益 或相反分录。 ③处置该金融资产：

借：银行存款（实际收到的金额） 贷：交易性金融资产——成本

——公允价值变动（或借记） 投资收益（或借记） 同时：

借：公允价值变动损益 贷：投资收益 或相反分录。

【注】交易性金融资产由于持有的目的是短期获利，所以其不计提减值准备。

2.持有至到期投资的核算 （1）初始计量：

借：持有至到期投资——成本 （面值）

——利息调整 （差额，或贷记）

应收利息（支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款 （实际支付的金额） （2）后续计量：

1）资产负债表日，计提债券利息：

①持有至到期投资为分期付息，一次还本债券投资： 借：应收利息（债券面值×票面利率）

贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率） 持有至到期投资——利息调整（差额，或借记）

此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）－［现金流入（面值×票面利率）－实际利息（期初摊余成本×实际利率）］－已发生的资产减值损失，这里可以将期初摊余成本理解为本金，而每期的现金流入可以理解为包含了本金和利息两部分，其中“现金流入－实际利息”可以理解为本期收回的本金。

②持有至到期投资为一次还本付息债券投资：

借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率） 贷：投资收益（持有至到期投资期初摊余成本×实际利率） 持有至到期投资——利息调整（差额，或借记）

此时，期末摊余成本＝期初摊余成本（本金）＋实际利息（期初摊余成本×实际利率）－已发生的资产减值损失，因为是一次还本付息，所以此时的现金流入为0，则实际利息增加期末摊余成本。 ③发生减值时：

借：资产减值损失（账面价值－预计未来现金流量现值） 贷：持有至到期投资减值准备

如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当转回，计入当期损益：

借：持有至到期投资减值准备 贷：资产减值损失

2）处置持有至到期投资： 借：银行存款（实际收到的价款）

持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备） 贷：持有至到期投资——成本（账面余额）

——利息调整（账面余额）（或借记） ——应计利息（账面余额） 投资收益（差额，或借记） （3）持有至到期投资的转换：

借：可供出售金融资产——成本（债券面值）

——公允价值变动（公允价值与债券面值的差额，或贷记） 贷：持有至到期投资——成本（债券面值）

——利息调整（该明细而科目余额，或借记） ——应计利息（或借记）

资本公积——其他资本公积（公允价值与账面价值的差额，或借记）

注：上述贷方的“资本公积——其他资本公积”应当在可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 借：资本公积——其资本公积 贷：投资收益

3.贷款的核算： （1）初始计量：

借：贷款——本金（贷款合同规定的本金金额） ——利息调整（差额，或贷记）

贷：吸收存款/存放中央银行款项等（实际支付的金额） （2）后续计量： 1）确认贷款利息收入：

借：应收利息（合同本金×合同利率）

贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率） 贷款——利息调整（差额，或借记）

【注】合同利率与实际利率差异较小的，也可以采用合同利率计算确定利息收入。 2）收到贷款利息：

借：吸收存款/存放中央款项/存放同业 贷：应收利息

3)资产负债表日，确认贷款减值损失： 借：资产减值损失 贷：贷款损失准备 同时：

借：贷款——已减值 贷：贷款——本金

——利息调整（或借记） 应收利息（若存在应收未收利息时） 4）按实际利率法以摊余成本为基础确认利息收入： 借：贷款损失准备

贷：利息收入（期初摊余成本×实际利率）

【注】此时应将“合同本金×合同利率”计算确定的应收利息进行表外登记，不需要确认。