作业成本法在项目管理中的应用

第2章 理论概述

2.1 作业成本法概述

2.1.1 定义及发展现状

作业成本法是一个以作业为基础的管理信息系统。它以作业为中心，确认和计量耗用项目资源的所有作业，将耗用资源的成本准确的计入作业，然后选择成本动因，将所有的成本分配给成本计算对象（产品或服务）。在作业成本法中，与传统制造成本法中产品耗用成本不同的是，生产过程被描述为：生产导致作业的发生，产品耗用作业，作业耗用资源，从而导致成本的发生，如图2-1所示。这样，作业成本法就以作业成本的核算追踪了产品形成和成本积累的过程，对成本形成的“前因后果”进行追本溯源，这样使得成本的研究更加深入，成本信息更加详细化，更具有可控性。

成本分配 资 源 消耗 作 业 成本分配 产 品 消耗

图2-1 作业成本法基本思想

作业成本法（Activity-based Costing,ABC ）最早是有美国会计学家埃里克科勒（Eric Kohler）教授提出，1941年他在《会计论坛》中首次提出作业、作业账户、作业 会计等概念，并将这些概念编入了1952年出版的《会计师词典》中。科勒的贡献使得作业成为成本计算对象的可能，但没有形成系统的理论。其后，美国会计学者乔治斯托布斯博士在其论文《收益的会计概念》中揭开了全面研究决策有用性目标的序幕，并以此作为其理论研究的基点去研究作业成本计算法，1971年他出版了具有重大影响的《作业成本计算和投入产出会计》一书，对作业、成本、作业会计、作业投入产出系统等概念进行了全面系统的讨论[12]。 2.1.2 基本概念综述

作业成本法包括五大要素：资源、作业、成本对象、成本动因和分配路径。资源、作业和成本对象是成本的承担者，是可以分配的对象。在项目中，资源、作业和成本对象都具有比较复杂的关系，因此，增加资源帐户、作业帐户和成本对象帐户来分别管理资源、作业和成本对象。以下对各个要素进行分析。

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（1）资源

从广义上讲，资源作为一个概念外延非常广泛，涵盖了项目所有的载体。资源是项目生产耗费的最原始形态。如果把项目看成是一个与外界进行物质交换的投入产出系统，所有进入该系统的人力、物力、财力等都属于资源的范畴。因此，资源可以简单的区分为：①货币资源；②材料资源；③人力资源；④动力资源等几类。有关各类资源耗费的信息可从项目的各级会计分类帐中得到。在作业成本法下，资源实质上是指为了产出作业或产品而进行的费用支出，实际上，资源就是指各项费用的总体。资源作为分配对象的资源就是消耗的费用，可以理解为每一笔费用。资源可以直接面向作业和成本对象分配，就是传统成本法的直接材料。

资源帐户是从资源类别的角度描述资源。帐户在传统成本中已经存在，制造费用、直接材料费、直接人工就是帐户。在作业成本法中，资源帐户不仅是一个分类的概念，而且还作为分配的主题，是一个分配对象。在传统成本中，制造费用汇总后按工时分配实际制造费用帐户作为一个主体在参与分配。资源帐户参与分配，会造成成本信息扭曲，帐户包含的资源内容越多，成本扭曲越大。作业成本法中，可以建立具有层次结构的多个资源帐户，通过细分帐户来实现采用多次分配增加资源成本分配的准确性。一个资源帐户可以看作是一系列的资源的集合，资源帐户的分配需要先对资源帐户进行汇总后再进行分配。既可以对资源帐户下的资源进行单独分配，也可以通过资源帐户对资源分配。一般先进行资源的分配，再进行资源帐户的分配（2）作业

作业概念也是建立在一定的假设基础上的。首先，作业具有明确的边界，以明确作业消耗的资源与作业产出，能够明确成本责任；其次作业必须是可以量化的基准，对于一般的生产作业，作业比较容易量化，对于知识性的作业，如研究工作，则难以量化，如果要把作业纳入作业成本核算体系，则必须对作业进行计量，为作业指定量化的标准；第三，作业具有单一的分配动因，作业的分配目标对于作业的消耗只能按照单一的成本动因线性分配，而作业中的某些成本项目可能与该成本动因并不线性相关；第四，作业必须与一定的组织机构对应，必须具有唯一对作业整体负责的一个单元。

作业层次分类法把作业分成了四类：单位作业、批别作业、产品作业和支持作业。四类作业是如下定义的[14]：

①单位作业：使单位产品受益的作业，作业成本与产品的数量成正比，常见的作业如加工零件、每件产品进行的检验等；

②批别作业：使一批产品受益的作业，作业的成本与产品的批次数量成正比。常见的如设备的调试、生产准备等；

③产品作业：使某种产品的每个单位都受益的作业。例如零件数控代码编制、产

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品工艺设计作业等。

④支持作业：为维护项目的正常生产，而使所有产品都受益的作业，作业的成本与产品的数量无相关性，如厂房的维修、管理作业等。通常情况下认为前三个类别以外的作业都是支持作业。如表2-1所示为四类作业类型中的代表性作业。

表2-1 四种作业类型及相关成本动因

种类 代表性作业 零件的加工、产品的检验、直接人力、直接动力、燃料费用 生产的准备、设备的调试、机器准备、处理客户的定单 成本动因 产品数量、直接人工工时、机器工时 准备小时、检查小时、定单数量、材料移动次数、产品生产 产品种类、零部件的数量、工艺改变单 场地的面积 单位作业 批别作业 产品作业 零件管理、生产工艺的设计、产品特征的控制 厂房的维修、设备的管理、会计和人力资源管理、照明、租金、折旧 支持作业 还有一种作业增值属性分类方法，把作业分为增值作业和非增值作业；增值作业是能够增加顾客价值的作业，非增值作业不能增加顾客的价值。项目的目的是为用户提供产品和服务，同时获得利润。非增值的作业不能创造顾客价值，是无效的作业，必须消除以降低成本，增值作业创造顾客价值，需要提高效率以降低成本增加利润。通过多作业增殖属性的分析，可以发现降低成本机会提取了三个标准以判断增值作业和非增值作业：①该作业将带来状态的改变；②状态的变化不能有先前的作业来完成；③该作业使得其他作业得以执行。满足这三个条件的作业都是增值作业，违背其中任何一条的或者多条标准的作业都是非增值作业[15]。 （3）成本对象

成本对象是项目需要计量成本的对象。这根据项目的需要而定，可以把每一个生产批次作为一个成本对象，也可以把一个品种作为成本对象。在顾客组合管理等新的管理工具中，需要计算出每个顾客的利润，以此确定目标顾客群体，这里的每个顾客就是成本对象。成本对象可以分为市场类成本对象和生产类成本对象。市场类成本对象的确定主要是按照不同的市场渠道不同的顾客确定的成本对象，它主要衡量不同的渠道和顾客带来的实际收益，核算结果主要用于市场决策，并支持项目产品的决策。生产类成本对象是项目内部的成本对象，包括各种产品和半成品，用于计量项目内部的生产成果。

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根据成本对象持续时间可以把生产类成本对象分为以下三种：长期成本对象、订单式成本对象和即时的成本对象。长期成本对象包括流水式生产和连续模式下的内部成本对象。化工行业是典型的长期成本对象，为了进行成本核算，需要把成本对象按期间分割。订单式成本对象以订单或者项目的形式存在，其持续时间从订单（或者项目）投入生产到订单完成为止，这个持续时间可能跨越成本核算期间，在核算时分别不同期间核算内累计的成本，最后计算出总的成本对象的成本。即时成本对象主要出现在服务行业，服务结束成本对象立即结束，如医疗服务、餐饮服务等等，服务类成本往往容易与作业混淆。 （4）成本动因

成本动因就是分配的原因，最新的作业成本核算管理标准规定了三种成本动因：资源动因、作业动因和成本对象动因。资源动因表示作业、成本对象或者其他资源对于资源需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把资源的成本分配到作业成本对象或者其他资源。作业动因表示成本对象或者其他作业对于作业需求的强度和频率大最恰当的单一数量标准，它用来把作业成本分配到成本对象或其他作业。成本对象动因表示其他成本对象对于成本对象需求的强度和频率的最恰当的单一数量标准，它用来把成本对象分配到其他成本对象。如表2-1所示，指出了一些作业的成本动因。根据成本动因确定的可能分配关系下图2-2所示[16]。 （5）分配路径

作业成本法定义了很多的资源作业成本对象等可以参与成本归集与分配的对象，也定义了很多成本动因。分配路径就是把这些独立的分配对象和成本动因关联起来。例如：人工工资按照各个作业的人数分配到加工作业、检验作业和装配作业加工作业根据各个生产批次的加工工时分配到各个生产批号。成本从人工工资流到生产批号就是分配路径。分配路径把分散的作业成本要素组成完整的作业成本核算模型，下图2-3为人工工资的一种分配路径示例。

资源 作 业 成本对象

图2-2 作业成本法分配原理示意图

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