注会《审计》重点：舞弊审计的风险评估及应对

2012年注会《审计》重点：舞弊审计的风险评估及应对

一、风险评估程序和相关活动

注册会计师在财务报表审计中考虑舞弊时，同样需要采用风险导向审计的总体思路，即首先识别和评估舞弊风险，然后采取恰当的措施有针对性地予以应对。注册会计师通常采用下列程序评估舞弊风险： （一）询问 1.询问对象

注册会计师通过询问管理层可以获取有关员工舞弊导致的财务报表重大错报风险的有用信息。注册会计师还应当询问被审计单位内部的其他相关人员。注册会计师应当考虑向被审计单位内部的下列人员询问： （1）不直接参与财务报告过程的业务人员； （2）拥有不同级别权限的人员；

（3）参与生成、处理或记录复杂或异常交易的人员及对其进行监督的人员； （4）内部法律顾问；

（5）负责道德事务的主管人员或承担类似职责的人员； （6）负责处理舞弊指控的人员。 2.询问内容

在了解被审计单位及其环境时，注册会计师应当向管理层询问下列事项：

（1）管理层对财务报表可能存在由于舞弊导致的重大错报风险的评估，包括评估的性质、范围和频率等： （2）管理层对舞弊风险的识别和应对过程，包括管理层识别出的或注意到的特定舞弊风险，或可能存在舞弊风险的各类交易、账户余额或披露；

（3）管理层就其对舞弊风险的识别和应对过程向治理层的通报； （4）管理层就其经营理念和道德观念向员工的通报。

除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当了解治理层如何监督管理层对舞弊风险的识别和应对过程，以及为降低舞弊风险而建立的内部控制；应当询问治理层，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控。注册会计师可通过参加相关会议、阅读会议纪要或询问治理层等审计程序了解有关情况。

如果被审计单位设有内部审计，注册会计师应当询问内部审计人员，以确定其是否知悉任何影响被审计单位的舞弊事实、舞弊嫌疑或舞弊指控，并获取这些人员对舞弊风险的看法。 3.获取管理层和治理层声明

注册会计师应当就下列事项向管理层和治理层（如适用）获取书面声明： （1）管理层和治理层认可其设计、执行和维护内部控制以防止和发现舞弊的责任；

（2）管理层和治理层已向注册会计师披露了管理层对由于舞弊导致的财务报表重大错报风险的评估结果； （3）管理层和治理层已向注册会计师披露了已知的涉及管理层、在内部控制中承担重要职责的员工以及其他人员（在舞弊行为导致财务报表出现重大错报的情况下）的舞弊或舞弊嫌疑；

（4）管理层和治理层已向注册会计师披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑。 （二）评价舞弊风险因素

注册会计师应当评价通过其他风险评估程序和相关活动获取的信息，是否表明存在舞弊风险因素。存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在由于舞弊导致的重大错报风险。

根据舞弊存在时通常伴随着的三种情况，这些风险因素可以分为以下三类： 1.实施舞弊的动机或压力。舞弊者具有舞弊的动机是发生舞弊的首要条件。

2.实施舞弊的机会。舞弊者需要具有舞弊的机会，舞弊才可能成功。舞弊的机会一般源于内部控制在设计

和运行上的缺陷，如公司对资产管理松懈，公司管理层能够凌驾于内部控制之上而可以随意操纵会计记录等。

3.为舞弊行为寻找借口的能力。借口是指，存在某种态度、性格或价值观念，使得管理层或雇员能够作出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境促使其能够将舞弊行为予以合理化。借口是舞弊发生的重要条件之一。只有舞弊者能够对舞弊行为予以合理化，舞弊者才可能做出舞弊行为，做出舞弊行为后才能心安理得。例如，侵占资产的员工可能认为单位对自身的待遇不公，编制虚假财务报告者可能认为造假不是出于个人私利而是出于公司集体利益。 上述风险因素也称为“舞弊三角”。这三个风险因素在两类舞弊行为中有不同的体现，表17—l和表17—2分别予以演示。 表17—l 与编制虚假财务报告导致的错报相关的舞弊风险因素 舞弊发生的因素 竞争激烈或市场饱和，且伴随着利润率的下降 难以应对技术变革、产品过时、利率调整等冈素的急剧变化 客户需求大幅下降，所在行业或总体经济环境中经营失败的情况财务稳定性或盈利能力受到不利经济环境、行业状况或被审计单位运营状况的威胁 增多 经营亏损使被审计单位可能破产、丧失抵押品赎回权或遭恶意收购 在财务报表显示盈利或利润增长的情况下，经营活动产生的现金流量经常出现负数，或经营活动不能产生现金流入 高速增长或具有异常的盈利能力，特别是在与同行业其他企业相比时 新发布会计准则、法律法规或监管要求。 投资分析师、机构投资者、重要债权人或其他外部人士对盈利能力或增长趋势存在预期（特别是过分激进的或不切实际的预期），动机或压力 管理层为满足外部预期或要求而承受过度的压力 包括管理层在过于乐观的新闻报道和年报信息中作出的预期 需要进行额外的举债或权益融资以保持竞争力，包括为重大研发项目或资本性支出融资 满足交易所的上市要求、偿债要求或其他债务合同要求的能力较弱 报告较差财务成果将对正在进行的重大交易（如企业合并或签订合同）产生可察觉的或实际的不利影响 在被审计单位中拥有重大经济利益 管理层或治理层的个人经济利益受到被审计单位财务业绩或状况的影响 其报酬中有相当一部分（如奖金、股票期权、基于盈利能力的支付计划）取决于被审计单位能否实现激进的目标（如在股价、经营成果、财务状况或现金流量方面） 个人为被审计单位的债务提供了担保 管理层或经营者受到更高职级管理层或治理层对财务或经营指标过高要求的压力 治理层为管理层设定了过高的销售业绩或盈利能力等激励指标 舞弊风险因素细类 舞弊风险因素具体示例