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为主要有滥用职权、玩忽职守、索贿受贿、徇私舞弊等四类具体行为。其中刑法规定的只能由税务人员构成的职务犯罪有两个罪名，即刑法第404条徇私舞弊不征少征税款罪和第405条徇私舞弊发售发票、抵扣税款、出口退税罪，这两种违法行为的定罪额度标准低，10万元以上的税款损失即达到立案条件，在日常税务征管中稍有疏忽便极容易达到这个税款额度，形成不征、少征和税款流失的法律客观后果。此外，上述四大类违法行为按照刑法的量刑规定，税务人员可能承担的还有刑法402条徇私舞弊不移交刑事案件罪、刑法第397条滥用职权玩忽职守罪、非法搜查罪、非法侵入住宅罪、贪污罪、挪用公款罪、受贿罪等罪名。因此，刑事责任风险已成为税收执法中最应引起高度重视和需防患的风险。

声誉损失风险是指税务机关及其工作人员违法后被追究责任，因而遭受的声誉和形象方面的损害，主要表现为个人荣誉、奖励、升职、执法资格等丧失的风险。

此外，按照风险形成的原因还可以将税收执法风险分为内部风险和外部风险；按照适用法律依据不同可以将税收执法风险分为程序性风险和实体性风险。 四、防范和化解税收执法风险的必要性

党的十七大报告指出：“深入开展法制宣传教育，弘扬法治精神，形成自觉学法守法用法的社会氛围。要扩大人民民主，保证人民当家作主，保障人民的知情权、参与权、表达权、监督权”。这一重要论述必将使我国法制化进程不断加快，政务公开力度不断加速，也必然会带来纳税人维权意识不断加强。因此，要求我们各级税务部门及其执法人员一定要提高思想认识，正确理解防范税收执法风险的必要性，树立执法风险意识和责任意识，不断加强自我规范、自我约束和自我监督，增强抵御和化解执法风险的能力，将风险控制在最小限度内。

（一）防范税收执法风险，有利于深入推进依法治税。

依法治税是税收工作的灵魂。依法治税的过程，既是实施法律赋予的税收管理职权的过程，也是实现“聚财为国，执法为民”工作宗旨的过程。在此过程中，法治是我们必须坚持的原则。税务机关不仅承担着组织税收收入的任务，还要通过加强内部管理以及规范执法行为，切实保证税收法律、法规与规章在日常税收管理中得到正确贯彻与执行，预防和减少税收执法违法行为的发生。因此，防范税收执法风险，有利于促进税收管理的法治化和规范化，从而深化依法治税。

（二）防范税收执法风险，有利于正确履行税收管理职责。

当前，在税务机关内部的部分税务人员身上仍然存在不依法履行职责的行为，这是引发税收执法风险的内生性因素。随着民主与法治的进步，公民维权、行政监察以及司法监督力量日益增强，潜在的执法风险演变为现实法律责任的机率增大，能否准确判断、识别、预防并有效抵御各种执法风险，不仅关系到税务人员的切身利益，更关乎税收事业的长远发展。因此，有效防范和化解税收执法风险，努力营造和谐的税收执法环境，促使税务人员正确履行税收管理职责，减少税务人员的执法压力，不仅能保证税收法律制度的正确施行，更有助于提升税务机关的执法公信力，有益于税收事业的长远、健康发展。

（三）防范税收执法风险，有利于提升征管质量。

管理是税收工作的基础，税收管理的质量和效率，决定着税收执法风险的大小，二者之间呈反比关系，即：管理水平越高，管理漏洞越小，税收执法风险也越小；反之，执法风险也就越大。随着依法治税的逐步深入，科学化、精细化、专业化管理已成为税收管理的必然要求，但是由于内在的管理压力与外在的权力寻租诱惑相并存，极易引发税收执法违法行为的发生。因此，唯有有效地防范和化解执法风险，才能更加顺利地推进科学化、精细化、专业化管理在税收执法中的运用，从而促进税收征管质量

和水平的提升。

（四）防范税收执法风险，有利于构建和谐的税收征纳关系。

在市场经济环境下，税收管理面对的是复杂的税收法律关系。税收执法过程中能否处理好国家与公民、法人和其他组织之间的权益关系，切实实现和维护好公民、法人和其他组织的合法权益，不仅关系到税收法律规范能否得以正确地贯彻执行，更关系到税务机关能否营造和谐的征纳关系和执法环境，而和谐的征纳关系和执法环境正是构建和谐社会不可缺少的组成部分。加强税收执法风险防范，旨在通过明晰税收执法各环节存在的执法风险形式及其法律后果，警示税务人员时刻遵循法治原则，正确履行税收管理职责，树立良好的税收执法公信力和执法形象，减少各类涉税争议诉讼的发生，营造和谐的税收征纳关系，促进和谐社会的构建。 第二部分：税收执法风险现状及其主要表现形式 一、当前税收执法风险现状

在2008年两会期间，胡锦涛总书记在参加江苏代表团审议时就指出：“越是经济社会向前发展，越是现代化程度不断提高，就越不能忽视可能发生的风险。”虽然近年来税务部门在规范税收执法方面采取了多种措施，但是随着社会经济的发展，税源也在不断的增加和丰富，税收执法工作也变得日益艰巨和复杂化，税收执法风险及隐患也在不断的增加。

（一）税源监管能力不足，存在税款流失现象。

经济决定税源，但是税源不等于税收。在税源一定、税法不变的前提下，税源转化为税收的多少主要取决于征管能力和水平的高低。因此，税收征管能力集中表现在对税源监控的能力上，税源监控是税收征管基础的基础。由于税务部门税源监控能力的不足而造成税款流失是当前税收征管的一个主要的风险，且税款流失现象重点集中在规模相对较小而数量庞大的小企业和个体工商户。主要体现在以下三个方面：一是随着税收管理员制度的实行，税务专管员的职能发生了变化，由“管户”为主逐渐过渡到以“管事”为主，这在一定程度上防止了“人情税”和“关系税”，但是，税收管理员下户实地调查研究的少了，对纳税人的经营情况、缴税情况及税收结构进行认真分析的少了，依靠纳税户自行申报来掌握税源、指导征收的多了。而且纳税户如果申报不实，出了偷漏税问题则由稽查部门去处理。这样一来，在税源的管理上便出现了“空档”，管事与管户在相当程度上脱了节，造成了漏管户大量存在，从而形成税款流失，给税收执法留下了风险隐患。二是部门协调配合不得力。从外部来看，税务部门与涉及税源管理最紧密的工商、银行、质监、土管、城建等部门之间的协作配合还没有真正建立起来，不能进行有效的信息传递，更谈不上信息高度共享。从内部来看，征、管、查三分离的管理体制在强化税源管理方面还存在工作脱节，协调配合不畅现象，没有形成各部门齐抓共管、密切配合、协调一致的良性税源管理机制而形成税源监管能力低下造成税款流失。三是征管力量分布不科学。根据河南省地税系统税源管理人员力量的分布上可以看出，大约80-90%的税务人员管理着10-20%的税收收入，而以大约10-20%的人员管理着80-90%的税收收入，存在基层税源少、人员多，而城区或重点税源单位税收任务重、人员少；机关管理人员多、一线税源管理人员少等不合理现象。同时税收管理员日常工作存在任务不明、目标不清、考核不到位的问题。税收管理员素质及业务水平参次不齐，适应现代税收征管的工作能力和税收执法水平不高，工作缺乏主动，不能很好地履行工作职责，这也是造成漏征漏管的主要因素。 （二）税收执法争议增加，变更、撤销及败诉率高。 据不完全统计，1994年至2005年，全国各级税务机关共收到税务行政复议申请4319件（其中国家税务总局67件），经审查受理了3341件，维持的有1250件，变更撤销

的有1232件，维持和撤销之比为52：48。全国各级税务机关发生税务行政诉讼案件1409件（其中国家税务总局10件），从一审结案情况看，驳回原告诉讼请求的有288件，维持的有523件，变更撤销的有414件，维持和败诉之比为55：45。总体来说，近几年来全国税务行政复议案件始终保持18%左右的增长幅度，且复议维持率低、诉讼败诉率高的特点非常明显。对此，总局高层领导也给予了关注：国家税务总局王力副局长在2006年全国税收政策法规工作视频会议上说，2005年全国已办结的复议案件，复议决定维持和撤销、变更的比率为54：46。2001年8月，时任国家税务总局局长金人庆在全国依法治税工作会议上指出，在全国各级人民法院审结的税务行政诉讼案件中，1999年税务机关的败诉率为66%，2000年还有上升趋势，明显高于全国的平均水平。复议诉讼案件的增加不仅体现了纳税人依法维权意识的提高，从另外一个角度来看，这也反映了税收执法的质量不高，税收执法的风险加大。

税务行政复议诉讼案件数量从国家税务总局统计的数字来看呈现日益增加的趋势，但是，也有基层税务机关反映税务行政复议诉讼案件在基层发生的数量很少，有的基层县局几年都没有发生过一起复议诉讼案件，对此我们要辩证的看待，同时也要引起高度的重视。

复议诉讼案件的减少有可能是由于税收执法规范了，税收执法争议减少也在应有之义。但是从司法机关的角度来看，又有另一层意义上的解读。从事司法和法律工作的法官和律师们对税收执法争议的增多现象，解读为其实是建立在过去税收执法争议不正常偏低的基础之上的。最高人民法院审判庭法官王振宇在北京大学2006年“和谐社会和税收司法改革”国际学术研讨会上表示，目前我国每年受理大约10万件行政诉讼案件，其中涉税行政诉讼案件每年约700件左右，与其他行政诉讼相比比例甚低。而且涉税行政诉讼也集中发生在浙江、广东等经济发达地区，中西部经济欠发达地区的涉税行政诉讼很少。在这次研讨会上，还有法官提出将涉税行政诉讼偏低现象，归结为税收司法的疲软反映了我国税收行政执法的弹性过大。当然，研讨会的发言主要倾向于理论和制度的方向，我们要辩证的看待，但是税收执法弹性过大的评价也需要我们税务部门从自身的角度引起高度的重视，从另一个层面来讲，税收执法弹性过大也就是税收执法不规范、自由裁量幅度和范围偏大、税收执法较为随意、税收执法存在很大执法风险的潜台词。

（三）渎职犯罪案件高发，刑事责任追究人数增多。

随着国务院《全面推进依法行政实施纲要》的颁布实施，税务部门对内全面推进了以税收执法责任制为主的执法监督手段来加强税收执法监督管理。同时，司法行政对税务部门的监督力度也在不断加大。2005年7月至2006年底，最高人民检察院在全国检察机关开展了集中查办破坏社会主义经济秩序渎职犯罪专项工作，明确的查办重点是工商、税务、国土资源等部门工作人员渎职失职、徇私舞弊犯罪案件。2005年10月，最高人民检察院和国家税务总局共同召开了“加强检察机关税务机关在开展集中查办破坏社会主义市场经济秩序渎职犯罪专项工作中协作配合的联席会议”，并印发了《关于加强检察机关税务机关在开展集中查办破坏社会主义市场经济秩序渎职犯罪专项工作中协作配合的联席会议纪要》的通知，要求各地建立联席会议制度、联络工作制度、预防渎职犯罪工作制度等相关工作制度，并就开展查处税务人员渎职犯罪工作的原则和有关政策问题进行了明确。

专项工作结束后，在最高人民检察院的通报中显示专项工作期间各级检察机关立案侦查涉税渎职犯罪438人，其中，以滥用职权罪立案76人，以玩忽职守罪立案254人，以徇私舞弊不征少征税款罪立案79人，以徇私舞弊违法发售发票、抵扣税款、出口退税罪立案25人，以徇私舞弊不移交刑事案件罪立案4人。据高检院渎检厅负责人介绍，

山东省检察机关仅在2005年专项工作开展半年时间内，即通过查处税务人员渎职犯罪案件为国家挽回直接经济损失2.8亿余元，增加税源16.8亿元。广东珠海市检察机关通过查处税务人员渎职犯罪案件，促使税务机关向司法机关移送偷税案件数十件，依法追缴税款8000余万元。由此可见，进一步提高我们税收执法工作的质量，增强税收执法风险意识，有效地防范和控制税收执法风险是很重要而紧迫的。 二、税收执法风险的主要表现形式

本文中，我们主要结合地税执法工作实际，按照税收执法具体环节来划分税收执法风险点的，具体可以分为以下几个风险环节： （一）税收征管环节执法风险

一是税务登记管理环节风险。税务登记环节是整个税收征管的首要环节，对于税务机关掌控税源，加强管理监督有着十分重要的意义。登记管理环节的执法风险点主要有以下几点：1、存在漏登漏管风险。由于税收征管改革的方向主要是建立纳税人自行申报纳税制度，但是由于税法意识淡薄，存在部分纳税人不主动办理纳税登记，出现漏登漏管现象，造成执法风险隐患。2、存在登记内容失实、虚假登记风险。如在办理税务登记时，税务机关审核把关不严或未进行实地调查，使得不符合条件的纳税人通过了相关资格认定，享受了福利企业、残疾人就业、下岗再就业等税收优惠，造成税务登记内容失实的风险。更有些人通过采取虚假申报的手段取得税务登记证件来获得某种经济利益，比如，在政府进行房屋拆迁补偿时，会按照营业用房和居住用房的不同给予不同的拆迁补偿，这就驱使某些人采取虚假申报的方式办理税务登记证件，而实际上其并不从事任何生产经营活动，税务登记证件仅作为其获得经济补偿的一个证明材料，如果税务人员在受理申报后，没有进行实地调查审核，或实地调查敷衍了事、工作不到位，致使虚假申报的内容未被及时发现，对相关政策的执行或税款征收造成影响，就为税务人员带来了一定的执法风险。3、变更登记环节风险。如果纳税人未及时申报进行变更登记或虚假申报变更登记，而税务人员又未能及时调查落实变更的实际情况，就会造成以后的申报征收数据不准确，形成税收执法风险。4、注销登记环节风险。同样存在由于税务人员核查不准而造成执法风险，比如工商行政管理机关吊销营业执照不需向税务机关通报，这就可能造成纳税人实际已被注销但是税务机关由于巡查力度不够未能及时发现，使得纳税人继续向税务机关领购发票并利用这些发票从事违法经营活动，给税务机关和人员带来较大的风险。有的纳税人由于经营不善，也不向税务机关办理注销手续而一走了之，税务人员未能及时发现，造成税款流失。还有纳税人通过注销登记，逃避税务机关的管理，导致国家税款流失，给税务人员带来执法不到位风险。

二是发票管理环节风险。管票就是管税，因此发票管理在税收征收管理中具有极其重要的地位。对于地税部门而言，一直实行以票控税的管理模式，比如有的税务机关规定在领购定额发票时，要先税后票，这固然对税款的征收到位起到了很好的控管作用，但是其实际上是属于提前征收税款。有的税务机关实行先票后税的控管方式，避免了提前征收税款的执法风险，但是有些纳税人存在恶意领购发票现象，在准备不经营之前最后一次领购发票后，携票一走了之，造成其最后一次购票的税款流失，形成执法风险。还有税务机关在代开发票时，对代开票纳税人提供的资料审核把关不严或审核不认真，错误的代开发票而造成税款流失等其他影响，给税务人员带来税收执法风险。

三是纳税申报环节风险。纳税申报是一项重要的税务管理制度，是动员、组织纳税人依法自觉纳税的一种手段，也是税款征收的主要依据。纳税申报环节的风险主要是：1、纳税申报管理流于形式，部分税务人员对纳税申报的重要性认识不够，在基层办理