注册会计师的法律责任研究

第3章 注册会计师法律责任的成因分析

3.1 法律环境不够完善

注册会计师法律责任的确定依据和界定机构不完善。我国的《独立审计准则》、《注册会计师法》、《公司法》、《证券法》等法律法规对法律责任的界定标准不明确，不一致，弹性较大，使注册会计师对此产生歧异，增加了注册会计师承担法律责任的风险。在西方，审计准则是判定注册会计师法律责任的重要依据。但是在我国，审计准则的地位在法律上却没有得到确认。目前我国关于民事责任和刑事责任的裁定和执行权归属于人民法院。《独立审计准则》被许多法官视为纯粹的行业标准，不足以作为注册会计师的辩护依据。而且涉及注册会计师行业的诉讼案件往往专业性很强、技术复杂程度很高，法院难以独立对案件作出合理界定。

注册会计师民事法律责任的规定不完善。随着市场经济向法制化方向发展， 民事责任必将成为注册会计师法律责任的最重要内容。然而在我国的《民法》和 其他法规中，对于社会审计民事责任的内容规定几近空白。

3.2 市场运行机制不合理

公司治理结构存在严重缺陷。我国上市公司股权结构畸形，国有股东缺位， “内部人控制\现象十分严重。经营者集决策权、管理权、监督权于一身，由被 审计人变成了审计委托人。注册会计师在激烈的市场竞争中迁就上市公司，默许 上市公司造假，几乎成了一种理性选择。制度改革存在舞弊。我国的上市公司大多是从国有企业转化而来，根本不具备上市条件的国有企业在短期内摇身一变成为上市公司，为了上市“解困\，只能靠作假账。

地方政府不当干预。目前，我国仍然存在着地方保护主义盛行的弊病。为解 决地方上的就业、社会稳定和经济发展问题，为了取得更多的财政收入，地方政 府往往极力支持和包庇上市公司的造假行为。监督体系薄弱，监管手段不成熟， 监管人员严重不足，上市公司造假难以被及时发现查处。

3.3 审计期望差距

审计期望差距是指社会公众对注册会计师审计应起的作用的理解与注册会计师行为结果及注册会计师职业界自身对审计绩效的看法之间的差异。目前，社

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会公众对注册会计师还缺乏足够的认识，他们认为注册会计师审计应揭露出被审计单位所有的错误和舞弊，对被审计单位会计报表的正确性、合法性、完整性负完全责任。由于受审计技术和成本的限制，加之现代审计是建立在对内部控制评价基础之上的制度基础审计，注册会计师不能指望通过审计查出企业所有的错误和舞弊。但是社会公众往往将审计意见视同对会计报表的担保或保证。一旦发现所依据的会计报表存在错报和漏报，以致影响了他们的决策，就会想到把注册会计师送上被告席。这种审计期望差异的存在，使注册会计师不断地遭遇审计诉讼。公众的不合理期望，成为注册会计师承担法律责任的重要原因之一。审计能力是 相对有限的，当审计所能完成任务的能力不能达到社会的全部期望时，或者说当 社会与职业界对于审计的内容和要求不一致时，就出现了“期望差距”，这是双方在目标一致性上所存在的差距。

3.4 违规处罚力度不够

对于注册会计师行业的处罚主要包括民事处罚、行政处罚和刑事处罚，三种 处罚同时发挥着维护经济市场运行秩序的作用。但是实际运行中，行政处罚往往 占据主导地位。

我国对会计师事务所及注册会计师的处罚力度不大，绝大多数处罚都是行政 处罚，只有微弱的刑事处罚，基本没有民事处罚。而实际实行的行政处罚的力度 也不大，对注册会计师和会计师事务所没有什么威慑作用。执法的力度不够，以 及法制的不健全，致使注册会计师和会计师事务所在经营压力大的情况下，选择 了铤而走险，在一定程度上助长了违法、违规事件的发生。2009年、2010年中国 证监会对会计师事务所和注册会计师的处罚，绝大多数都是行政处罚。

3.5 被审计单位方面的原因

3.5.1 被审单位的错误、舞弊和违法行为

一些被审计单位可能存在某些严重错误和舞弊的行为而注册会计师未能查出，一旦给他人造成损失，注册会计师往往会遭到控告。但是不能苛求注册会计师发现被审计单位所有的错误、舞弊和违法行为，关键是要看未能发现的错误、舞弊和违法行为是否重大。我国《独立审计具体准则第8号——错误与舞弊》对错误与舞弊的概念进行了专门定义。错误，是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报，即被审计单位由于疏忽、误解等原因，在注册会计师所审计的会计报表

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中产生了错报或漏报。舞弊，是指导致会计报表产生不实反映的故意行为，即被审计单位故意在注册会计师所审计的会计报表中造成错报或漏报。 3.5.2 被审计单位经营失败

经营失败是指由于巨额亏损、资不抵债等原因而无力持续经营的情形。反映经营风险的极端情况就是经营失败。审计失败则是指审计人员未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不恰当的审计意见，通常表现为在企业会计报表存在重大错漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见。出现经营失败时,审计失败可能存在也可能不存在。

3.6 会计师事务所和审计人员的原因

我国绝大多数事务所都采取了有限责任公司的形式。几十万元的注册资本承担的却是涉及几个亿、数十亿金额的业务。在这种情况下，事务所放弃道德的成本很低，潜在收益却很高，难以保持独立性。一方面，被审计单位为了取得对自身有利的审计结果，事先已与受托的事务所有了某种默契。另一方面，事务所以追求经济效益最大化为目标，为争取客户，往往降低审计质量，出具虚假报告。注册会计师职业道德低下导致审计欺诈的存在，专业胜任能力不足，对所审计交易事项缺乏应有的职业怀疑态度，对客户舞弊的研究与重视不够，收集的审计证据明显不足。

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第4章 完善注册会计师法律责任制度的构想和实现途径

完善我国注册会计师法律责任制度体系，减少注册会计师虚假陈述等违责行为，增强注册会计师行业的社会公信力，保障利益关系人的合法权益，是建立社会主义市场经济体制，促进经济持续健康发展的客观需要，也是建设社会主义法制国家的客观需要。笔者认为，构建完善的注册会计师法律责任制度体系，需要从健全法律法规，强化行业监管，改革运行机制，严格执业行为，提高行业素质等方面来加以实现。

4.1 构建完善注册会计师法律体系

4.1.1 尽快修订《注册会计师法》

《注册会计师法》是规范和调整注册会计师执业行为，明确注册会计师权利、 责任、义务的基本法律，对完善和落实注册会计师法律责任有着至关重要的作用。 随着修订工作的顺利进行，要对《注册会计师法》中法律责任的内容，法律责任的划分，法律责任的追究，法律责任的免除等进行明确界定和法理规范，在新修订的《注册会计师法》中，应重点完善以下条文：

(1)法律责任的种类为民事、行政、刑事责任，三者同等重要，缺一不可。对违法行为的追究，更多地应该追究违法人的民事责任，这和建立社会主义社会 市场经济体制和调整民事行为在注册会计师执业行为的重要性是相一致的。同时，要具体地规定涉及民事责任的关键过错和因果要件，以进一步理清承担责任的基本界限，明确追究民事责任的违规要件。

(2)明晰区分法律责任的动因和标准。要在法律条文中对造成违法行为的动 因进行明晰的区分，重点是对欺诈、重大过失、一般过失行为要有清晰的判断标 准。同时，对承担民事责任、刑事责任的处罚标准也应尽可能量化，并注意与其他法规在处罚标准上的衔接一致，避免法律之间的矛盾和冲突。

(3)注册会计师事务所应承担的法律责任。注册会计师个人和注册会计师事 务所之间有着不可分离的责任和义务，注册会计师违法行为的产生，与注册 会计师事务所的体制和管理也有重要的关系。因此，在追究注册会计师法律责任 的同时，也应追究注册会计师事务所的相关责任，尤其是在承担行政和民事责任 方面，应在《注册会计师法》中作出明确的规定。

(4)注册会计师对相关利益第三人应承担法律责任，注册会计师虚假陈述等

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