(精品文档)2019年注册会计师考试财务会计第七讲所得税会计基础

尚未进行摊销。 【分析】

甲公司当年发生的研究开发支出，按照会计规定应予费用化的金额为4 000 000元，形成无形资产的成本为6 000 000元，即期末所形成无形资产的账面价值为6 000 000元。

甲公司于当期发生的10 000 000元研究开发支出，可在税前扣除的金额为7 000 000元（4 000 000×175%）。对于按照会计准则规定形成无形资产的部分，税法规定按照无形资产成本的175%作为计算未来期间摊销额的基础，即该项无形资产在初始确认时的计税基础为10500 000元（6 000 000×175%）。

该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础10500 000元之间的差额4500 000元将于未来期间税前扣除，产生可抵扣暂时性差异。 注意，仅仅是产生可抵扣暂时性差异，但不确认递延所得税资产。

2.无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 （1）一般情况下

会计准则规定：账面价值＝无形资产原价－累计摊销－无形资产减值准备 所得税法规定：企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。

（2）使用寿命不确定的无形资产

会计准则规定：账面价值＝无形资产原价－无形资产减值准备

所得税法规定：计税基础＝无形资产原价－按税法规定确认的累计摊销 【例4】甲公司于2×18年1月1日取得某项无形资产，成本为6 000 000元。企业根据各方面情况判断，无法合理预计其带来未来经济利益的期限，作为使用寿命不 第5页

确定的无形资产。2×18年12月31日，对该项无形资产进行减值测试表明未发生减值。 企业在计税时，对该项无形资产按照10年的期间摊销，有关摊销额允许税前扣除。 【分析】

会计上将该项无形资产作为使用寿命不确定的无形资产，在未发生减值的情况下，其账面价值为取得成本6 000 000元。

该项无形资产在2×18年12月31日的计税基础为： 5 400 000元（6 000 000－600 000）。

该项无形资产的账面价值6 000 000元与其计税基础5 400 000元之间的差额600 000元将计入未来期间的应纳税所得额。产生未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

（三）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产

会计准则规定：期末按公允价值计量，公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益科目）

所得税法规定：企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。

按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

【例5】甲公司2×17年7月以520 000元取得乙公司股票50 000股作为交易性金融资产核算。2×17年12月31日，甲公司尚未出售所持有乙公司股票，乙公司股票公允价值为每股12.4元。

税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入当期应纳税所得额，待处置时一 第6页

并计算应计入应纳税所得额的金额。 【分析】

作为交易性金融资产的乙公司股票在2×17年12月31日账面价值为620 000元（12.4×50 000）,其计税基础为原取得成本不变，即520 000元，两者之间产生100 000元的应纳税暂时性差异。 （四）其他资产

因会计准则规定与税收法规规定不同，企业持有的其他资产可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

【例】计提了资产减值准备的其他资产。因所计提的减值准备在资产发生实质性损失前不允许税前扣除，即该项资产的计税基础不会随减值准备的提取发生变化，从而造成该项资产的账面价值与计税基础之间存在差异。

【例】投资性房地产。对于采用成本模式进行后续计量的投资性房地产，其账面价值与计税基础的确定与固定资产、无形资产相同；

对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其计税基础的确定类似于固定资产或无形资产计税基础的确定。

【例6】甲公司的C建筑物于2×16年12月30日投入使用并直接出租，成本为6 800 000元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。2×18年12月31日，已出租C建筑物累计公允价值变动收益为1 200 000元，其中本年度公允价值变动收益为500 000元。

根据税法规定，已出租C建筑物以历史成本扣除按税法规定计提折旧后作为其计税基础，折旧年限为20年，净残值为零，自投入使用的次月起采用年限平均法计提折旧。 【分析】

2×18年12月31日，该投资性房地产的账面价值为8 000 000元，计税基础为6 120 000元（6 800 000－6 800 000/20×2）。该投资性房地产账面价值与其计税基 第7页

础之间的差额1 880 000元将计入未来期间的应纳税所得额，形成未来期间企业所得税税款流出的增加，为应纳税暂时性差异。

二、负债的计税基础

负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。

负债的计税基础＝负债的账面价值－未来可税前列支的金额 负债的确认和偿还一般不会影响企业未来期间的损益，也不会影响未来期间的应纳税所得额，因此，未来期间计算应纳税所得额时，按税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。例如，企业的短期借款、应付账款等。

但是，某些情况下，负债的确认可能会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使其计税基础与账面价值之间产生差额，如按照会计规定确认的某些预计负债。

（一）预计负债

会计准则规定：企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。

所得税法规定：与销售产品相关的支出应于发生时税前扣除，因该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，因有关的支出实际发生时可全额税前扣除，其计税基础为0。

因其他事项确认的预计负债，应按照税法规定的计税原则确定其计税基础。某些情况下，因有些事项确认的预计负债，如果税法规定无论是否实际发生均不允许税前扣除，即未来期间按照税法规定可予抵扣的金额为0，其账面价值与计税基础相同。 【例7】甲公司2×17年因销售产品承诺提供3年的保修服务，在当年度利润表中确认了8 000 000元销售费用，同时确认为预计负债，当年度发生保修支出2 000 000 第8页