企业所得税核定征收的思考

虽然为了规范企业所得税的核定征收程序，国家税务总局修订了《企业所得税核定征收办法（试行）》（国税发?2008?30号），该文第三条规定适用核定征收的情形是依据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十五条，这些情形的表述是抽象的，并没有具体的量化要求，纳税人与税务机关之间对账务健全判断标准的认定存在差异。《企业所得税核定征收鉴定表》中账簿设臵情况、收入核算情况、成本费用核算情况、纳税申报情况、履行纳税义务情况及其他情况的填报都是抽象表述，并没有量化计分设臵指标值。有部分企业确实按财务制度设臵了账簿，编制了财务报表，从形式上看应当实行查账征收。但税务机关对其核算的真实性、准确性和完整性提出质疑，确定其应采用核定征收，而纳税人以账务健全为由，不接受核定征收，双方往往围绕征收方式而展开博弈。

（二）核定征收削弱税收公平性原则

企业所得税核定征收情形下，无论是核定应税所得率还是直接核定应纳税额，都未体现企业的实际盈利水平，也就无法客观反映企业纳税能力的大小，税收的横向公平原则受到削弱。企业所得税法的法理体现的是对企业收入总额减去不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额征税，企业所得税应纳税额的大小取决于企业盈利水平，应纳税所得额也是基于企业会计利润基础上的税法差异调整，而企业所得税核定征收不论企业赢利水平的差

异，统一按收入或成本费用核定固定的应税所得率征收所得税，有违所得税的公平性。

1.核定征收不区分盈利水平，产生行业税负不公。同一行业的企业的盈亏状况各不相同，税务部门按行业设定统一的应税所得率，这样就导致了经济效益好的企业缴纳的税款低于其负担能力，经济效益差的企业缴纳的税款高于其负担能力，出现同一行业内核定征收企业之间税负的公平。

2.核定征收存在区域差异，产生区域税负不公。企业所得税法立法背景中最重要的是统一税制，不仅是统一内、外资企业所得税待遇，也清理了过去各地制定的税收优惠政策，统一公平税负。而国家税务总局公布的企业所得税核定应税所得率的行业幅度比率在2～3.75倍。无论是否考虑地区经济发展及企业盈利差异，各省、市在确定本地应税所得率上的差异必然产生税负不公。

行 业 农、林、牧、渔业 制造业 批发和零售贸易业 交通运输业 建筑业 饮食业 娱乐业 其他行业 应税所得率（%） 3-10 5-15 4-15 7-15 8-20 8-25 15-30 10-30 幅度比例 3.33 3 3.75 2.14 2.5 3.13 2 3

3.核定征收企业大多无法享受优惠政策。现行企业所得税法规定的税收优惠政策大都是以企业实行查账征收为前提的。虽然企业所得税的政策导向是引导和鼓励企业完善财务核算，但也存在新办企业达不到查账征收条件、部分已经生产经营多年的企业习惯于核定征收而图省事不要求查账征收的情况，则减计收入、加速折旧、加计扣除等税收优惠政策就无法享受，出现核定征收企业与查账征收企业之间税负不公。

（三）企业所得税核定征收产生的税收风险

1.核定征收企业产生纳税风险。资本具有逐利性，企业为了利益最大化在征收方式的选择上也会有体现，由此也就产生相应税收风险。

（1）比较选择，追求利益最大化。企业在面对核定征收和查账征收时的选择是哪种方式更加划算，符合自身利益最大化的目标。当企业的实际税负及纳税成本高于核定征收的税负和纳税成本时，就会通过刻意不准确核算收入或成本费用来主动选择核定征收。这样，盈利水平高的企业就可以通过选择征收方式达到少缴税款的目的。目前，行业最高应税所得率为30%，对一些特定行业及产品在市场上占垄断地位的企业来说，行业应税所得率的上限相对较低。举例来说，水电行业特别是江南一带的中小水力发电企业，前期一次性投入较大，但运营期营业成本和费用则相对较小，且其生产产品不存在库存情况，只要雨水充沛，行业主营业务收入平均利润率在40%以上，在核定征收方式下，按国家税务总局

设定的最高行业应税所得率30%来计算，折合征收率为7.5%，而要查账征收条件下即使不考虑纳税调整，折合征收率也达10%，产生的税负差异不言而喻。

（2）放松财务管理，产生纳税遵从风险。核定征收企业根据收入或成本、费用来确定应纳所得税额，收入与成本、费用之间并不要求匹配。现金交易泛滥，导致企业隐瞒收入乃至账外经营几乎没有额外成本。虽然“金税工程”有效控制了已开具的增值税专用发票，但对普通发票的控制就相对薄弱。这样，核定征收企业在生产经营过程中，财务核算自然不规范，材料采购、提供或接受劳务时，不仅已方产生不按规定开具或取得发票及少计收入的风险，同样的风险也会在交易对方产生。

（3）产生筹划空间，关联企业少纳税款。核定征收给关联企业之间带来税收筹划的空间。企业或关联方的一方采用核定征收，另一方采用查账征收，那么它们之间就可以通过税收筹划，利用关联企业交易转移收入或成本、费用的方式来减少应纳所得税额。如A建筑安装企业与B房地产开发企业是关联关系，A企业实行核定征收，企业所得税应税所得率为10%，B企业实行查账征收。A企业承建B企业的开发项目，A企业增加主营业务收入100万元，按核定征收缴纳企业所得税2.5万元，B企业相应增加房地产开发成本100万元，则少缴企业所得税25万元，双方通过关联企业利润转移少缴企业所得税22.5万元。

（4）不体现股利分配，企业和股东产生双重纳税风险。