俄罗斯会计改革与国际协调的有关情况

俄罗斯会计改革与国际协调的有关情况

一、俄罗斯会计改革现状

前苏联解体后，俄罗斯作为一个独立主权国家登上国际政治舞台，并经历了一个由政局动荡到社会安定、由经济衰退到经济复苏、由计划经济到市场经济、由国有经济到私有经济的发展历程和转型过程。适应俄罗斯经济社会实际情况和发展要求，俄罗斯会计改革也走过了一条不平坦的道路。综观俄罗斯会计改革现状，呈现出以下几个显著特征：

（一）会计改革取得了一定进展，但会计准则的质量和数量仍存在较大差距。

俄罗斯财政部官员介绍，俄财政部曾在1992年10月推出一项《会计制度改革计划》，该计划提出，力争在2000年建立一个现代的、适应市场经济发展需要的新型会计核算体系。此后，俄联邦政府又于1998年3月6日通过了《根据国际会计准则进行会计核算改革大纲》，要求更多借鉴国际会计准则推进会计核算制度改革。根据上述改革计划，结合俄罗斯经济私有化运动的要求，从1993年起，俄罗斯开始制定会计准则。截至目前，已发布包括会计政策、固定资产、存货、或有事项、财务报表列报等在内的20项会计准则[1]，在所有大中型企业执行，小企业自愿决定是否执行。这20项准则部分吸收了国际会计准则的确认原则和计量基础，但与1992年和1998年提出的改革计划及发展目标相比仍存在较大差距。从总体上看，

俄罗斯目前的会计准则项目及规模，与我国20世纪90时代中期的情形有些相似，并在许多方面与国际会计准则存在相当差异，主要体现在：

第一，计量基础比较单一，主要是历史成本，几乎不考虑公允价值问题。

第二，缺乏对新型经济业务等的会计处理规定，对套期、企业合并、衍生金融工具等没有相应规定；对农业、房地产等重要行业也没有相应准则项目；对合并财务报表没有明确要求，特殊目的主体也不纳入合并范围。

第三，会计政策设定单一，对勘探开发、废气处理、场地费用等一般直接列入当期费用。

第四，尚未全面引入谨慎性、可靠性原则，不考虑固定资产、无形资产减值情况，对各类资产严格按照税法规定的年限计提折旧或者进行摊销。

第五，会计核算强调形式重于实质，而不是实质重于形式。确认收入更看重法定证据、文件是否齐备，而不论与收入相关的风险与报酬是否真正转移。

德勤俄罗斯公司审计与能源项目合伙人Darry Hadaway评价说，“俄罗斯会计仍是变革中的会计”；“其会计信息的可靠性、完整性是比较低的”。

（二）注册会计师行业发展势头较好，但国际会计公司的快速扩张不容忽视。

从注册会计师职业组织看，俄罗斯自成为独立主权国家之初（1989年），即成立了注册会计师行业组织。最早成立的一个会计

师和审计师协会（简称为commonwealth），其成员主要是来自9个前苏联加盟共和国的专业人士。目前，俄罗斯共有7个注册会计师行业组织，他们都需要在财政部注册，会计师事务所可自愿决定加入某个职业组织。其中最大的一个叫俄罗斯职业会计师协会，成立于1997 年，现拥有约1.5万名会员。

从会计师事务所和注册会计师数量看，截至目前，俄罗斯有本土会计师事务所约12000家，有注册会计师约3.3万人。

从注册会计师审计准则看，在1995年至1998年间，俄罗斯聘请一批会计审计专家制定了35项审计准则；1999年至2000年略有停滞；自2001年以来，俄罗斯放弃了由本国专家制定审计准则的做法，转为聘请欧洲专业人员制定审计准则，在原先基础上又制定了15项新准则。新制定的审计准则实质上是订购的国际审计准则。据介绍，俄罗斯注册会计师审计准则由财政部长批准。

在看到俄罗斯注册会计师行业蓬勃发展的同时，我们也注意到，国际“四大”加快了在俄罗斯的扩张步伐。目前，“四大”在俄罗斯都有公司，其中德勤会计公司员工最多。据悉，在过去5年中，德勤会计公司员工在俄罗斯以每年超过50%的速度增长，5年前仅有200余人，现在已达到1678人。德勤俄罗斯公司已拥有上市公司客户约400家，且平均每天有5家潜在客户找他们咨询业务，主要是探讨上市融资方面的问题。德勤俄罗斯公司合伙人毫不讳言，其增长速度还将进一步加快。由于俄罗斯证券监管机构——金融市场局要求上市公司按照国际会计准则编制财务报表，而“俄罗斯很少有人懂国际会计准则”，所以国际“四大”“不仅要做审计业务，还要帮助客户做账，以实现由俄罗斯会计准则到国际会计准则的转换”，因此“尽管违

反了独立性原则，但这种状况短时间内很难改变”（德勤合伙人语）。从这一角度看，国际“四大”的扩张，不仅蚕食了俄罗斯会计审计服务市场，而且对俄罗斯资本市场的长远发展和社会公众利益的有效维护都存在隐忧。

（三）会计工作的税收服务功能十分显著，但如何解决提高会计信息质量与维护税收法规之间的矛盾仍存在分歧。

俄罗斯会计工作对税收征收的依附性是由该国法律所决定的。《俄罗斯联邦税法》第8章第54条规定，纳税人企业在会计核算登记账簿资料和其他与征税项目有关的，经确认、有根据的资料的基础上，根据每一个税收周期的结果来核算税收基准。第120条规定，缺少原始文件，或缺少发票账单或会计核算登记账簿，或在会计核算和报表中不及时或不正确地反映纳税人的资金、固定资产、无形资产和对外投资情况的，应承担法律责任。第158条第1款规定，企业整体出售财产时，其（增值税）税收基准根据企业每一类资产确定。第313条第9段规定，税务核算的证据是：（1）原始核算文件（包括会计人员执业证件）；（2）会计核算分析表；（3）税收基准计算。第346条第3款之（16）规定，根据俄罗斯联邦《会计核算法》确定的固定资产和无形资产的剩余价值超过1亿卢布的企业不得采用简易征税制度。第374条第1款规定，对于俄罗斯企业而言，企业财产税征税项目是根据会计核算规定作为固定资产项目被统计在资产负债表中的动产和不动产。类似这样的规定，在《俄罗斯联邦税法》中还有很多。

不难理解，当会计工作如此直接、如此全面地影响并服务于税收工作时，俄罗斯会计准则的首要目的，就是防止税收流失。因此，