世界各国税制结构比较的概述

的增加，税额占其收入比重是下降的。规范化的增值税要求税率档次要少，如果采取单一税率，对生活必需品和奢侈品同等征税，会使负税能力强的人少纳税，而负税能力弱的人多纳税。而全值流转税因以流转额全值为计税依据，同纳税人的实际负税能力也相脱节。商品税税种中，只有对选择性消费品征收的消费税可以在一定程序上贯彻公平原则。通过对不同类别消费品，即一般消费品和奢侈品设置高低不同的差别税率可达到调节收入差距的作用。但这种作用也有一定的局限性，体现在比例税率的使用、税负转嫁的不确定性使得奢侈品的税负并不一定转嫁到高收入者身上等等。因此，必须辅之以个人所得税、社会保障税、财产税、遗产赠与税等税种，来降低这一税制结构类型的不公平性。

综上，以商品税为主体的税制结构在实现财政收入目标上具有突出的优点，在促进微观经济效率的提高上也具有重要的作用。但在税收公平原则贯彻上具有一定的缺陷。

世界各国对税收结构模式的选择

一、世界各国税制结构概览

世界上每个国家都是根据自己的国情，即本国的经济发展水平、社会制度和财政需要选择合适的税制结构。很难找到税制结构完全相同的两个国家。从经济发展水平方面分为发达国家的税制结构及发展中国家的税制结构分析世界各国的税制结构，能够看出大致的趋势和总体格局。 世界银行把税收分为所得税、社会保障捐助（即社会保障税）、国内货物和劳务税、国际贸易和交易税、其他税。而把国家按年人均GNP水平划分为发达国家和发展中国家，具体的划分是，人均GNP在8956美元及以上（1994年数据，下同）的为高收入国家，即发达的市场经济工业国。人均GNP在8956美元以下的为发展中国家。其中人均GNP在2896~8955美元之间的为上中等收入国家。人均GNP在726~2895美元之间的为下中等收入国家。人均GNP在725美元及其以下的为低收入国家。从各国税收实践看，所得税（包括社会保障税）占全部税收的比重随人均GNP的提高而上升，商品课税占全部税收的比重随人均GNP的提高而下降。 （一）发达国家的税制结构

大多数市场经济工业国，即经济发达国家，其现行税制结构明显地表现为所得税为主体的税制结构。即所得税占总税收入的比重最大，而且，随着社会保障制度的逐渐完善，社会保障税也已成为税制体系中的主体税种之一。发达国家总体税制结构及分国别税制结构情况见表1、表2。

表1：OECD国家的税制结构 （占总收入的百分比）

税种 个人所得税 32 1980 30 1985 30 1990 28 1994 公司所得税 社会保障税 财产税 一般消费税 7 25 5 14 8 25 5 16 16 8 25 5 17 15 8 27 5 18 14 其他商品和劳务税 17 （资料来源：OECD收入统计）

表2：发达国家各税种收入占总税收收入之比（1994年）

税种 个人所得税 公司所得税 社会保障税 国家 消费税和其 增值税 他具体货物 和销售税 及劳务税 37 36 40 45 23 20 31 54 37 14 26 30 31 25 21 20 26 7 9 14 12 15 3 6 4 4 4 3 2 9 9 17 7 8 17 25 35 35 33 3 26 43 39 8 14 31 27 42 24 15 8 8 23 5 21 16 19 18 17 18 32 20 15 13 15 21 9 8 15 9 8 8 9 11 12 9 9 14 17 11 13 9 16 加拿大 美国 澳大利亚 新西兰 日本 奥地利 比利时 丹麦 芬兰 法国 德国 冰岛 爱尔兰 意大利 卢森堡 荷 兰 挪威 葡萄牙 西班牙 瑞典 瑞士 英国 19 23 37 34 28 7 5 5 6 8 26 39 27 37 18 23 15 16 8 20 21 10 9 7 14 资料来源：1995年税收数据表3，1995年结算表124（OECD，巴黎，1996）

从表2，即分国别1994年度各税种收入占总税收入比重看，如果舍去社会保障税，上列22个国家中，只有5个国家，即奥地利、法国、冰岛、葡萄牙、挪威的商品税占很大比重，其余17个国家均以所得税为主体，占到总数的70%以上。以所得税为主体的国家，又主要以个人所得税为主。究其原因，主要是这些西方国家多以私营经济为主，为鼓励投资、刺激经济增长，多在公司所得税上给予优惠照顾。而且个人所得税和公司所得税两者税率结构的差异也是影响的因素之一。长期以来，个人所得税通常采取多级累进税率，公司所得税通常采取单一比例税率，在人均国民生产总值（GNP）或国内生产总值（GDP）增长的情况下，在单一比例税率的制度下，公司所得税一般与GNP（GDP）同幅度增长；在多级累进税率的情况下，个人所得税的增幅一般超过GNP（GDP）的增幅。因此个人所得税的增幅会超过公司所得税。

当然，如果我们不舍去社会保障税，一些发达国家税制中占第一位的税种则是社会保障税，即其所占比重已超过了个人所得税。如法国、德国、荷兰、奥地利、西班牙等。而且从发展趋向看，社会保障税在发达国家的地位还在上升，在一些目前以个人所得税为主体的国家也可能成为首要税种。现在关于社会保障税的性质究竟属于直接税还是间接税尚无定论。但从征税对象的角度观察，社会保障税的税基是工薪收入，接近于直接税的所得税类。如算作所得税性质的税收，那么上述以社会保障税为首要税种的国家仍是以所得税为主体的税制结构模式。

经济发达国家的税制结构除上述主体税种大多选择所得税外，从税种数量看，呈现出多税种、宽覆盖、高重叠的特征。发达国家的税种数量较多，如美国多达80多个（可统计数），德国有52个，日本57个，法国50多个，而且其税种的覆盖面也较宽，遍及生产、流通、消费各个环节，涉及法人和自然人，课税范围包括财产、收入和行为等。税种重叠度也较大，一个纳税人需要缴纳多种税。

（二）发展中国家的税制结构

发展中国家的现行税制结构明显地表现为以商品税为主体的税制结构。商品税一般占其税收总额的比重为70%~85%。根据国际货币基金组织编制的《政府财政统计年鉴》（1993年），在

130个国家（地区）中，以国内商品（劳务）课税包括增值税（不含关税）为第一号税种的国家有不丹、尼泊尔、巴基斯坦、菲律宾、泰国、斯里兰卡、缅甸、印度、土耳其、摩洛哥、南非、突尼斯、扎伊尔、津巴布韦、赞比亚、乍得、吉布提、加蓬、加纳、肯尼亚、立陶宛、匈牙利、波兰、玻利维亚、智利、哥伦比亚、危地马拉、牙买加、墨西哥、尼加拉瓜、秘鲁、乌拉圭等47个。如果加上对进出口贸易的课税，以商品税为第一号税种的国家（地区）还要加上贝宁、利比里亚、几内亚、刚果、毛里求斯、卢旺达、尼日尔、坦桑尼亚、斐济、孟加拉、马尔代夫、马来西亚、伊朗、约旦、多米尼加、洪都拉斯、苏里南、圭亚那等39个，这样两项相加，以商品及劳务税为主体的国家达到86个。虽然大多数发展中国家都是选择以商品税为主体税种，但是具体分析，处于不同收入水平的发展中国家，其商品税的地位也有差异。

低收入国家商品及劳务税占全部税收的比重平均达到70%。所得税与商品税相比所占比重过低，只有26%。其中主要依赖公司所得税，尚未开征社会保障税，其他税所占比重也微乎其微。这些国家包括印度、缅甸、肯尼亚、卢旺达、埃塞俄比亚等。

中等收入国家（国等收入国家包括巴西、韩国、马来西亚、印度尼西亚、菲律宾、泰国、墨西哥等）的大多数虽也是以商品税为主的税制结构，但商品税占全部税收的比重比照低收入国家要低，所得税和其他税所占比重明显提高。商品税与所得税之比平均为49：43，即呈现出商品税与所得税平分秋色的格局。不仅如此，随着规范化社会保障制度的建立，一些国家已开征了社会保障税。部分发展中国家的税制结构情况见表３。

表3：部分发展中国家税制结构表（%，1992年）

税种 所得、利得 商品与劳务 国家 国际贸易与交其他 易 26.4 34.4 57.4 15.3 41.6 56.0 28.7 25.5 9.5 16.5 16.7 4.6 3.2 0.4 5.2 6.9 3.3 12.6 22.8 14.9 12.7 9.9 7.7 非税收入 和资本利益 29.3 17.0 13.0 27.2 27.5 36.5 菲律宾 印度 秘鲁 保加利亚 泰国 墨西哥 资料来源：1994年世界发展报告，数字为中央级收入

发展中国家的税制结构从税种数量看，比发达国家要少得多。大部分发展中国家的税种一般不超过20个。如印度22个，新加坡14个。税种的覆盖面和重叠度也较低。这是因为这些国家