注册会计师综合阶段-《会计》-第十八章 非货币性资产交换

益，5万元为按比例享有的被投资方不能重分类进损益的），其他权益变动为20万元。换出20%的股权投资的公允价值为1 100万元。甲公司收到银行存款60（1 160－1 100）万元；或乙公司收到不含税补价100（甲公司支付不含税补价＝1 100－1 000）万元。 『正确答案』

（1）甲公司：（支付不含税补价100万元）

①属于非货币性资产交换。理由：补价比例＝100/（100＋1 000）＝9.09%＜25%，所以属于非货币性资产交换。

②由金融资产转换为采用权益法核算长期股权投资（23%的股权）的初始投资成本＝原3%的股权公允价值165＋换入20%的股权公允价值1 100＝1 265（万元）

其中：换入20%的股权投资的成本＝换出资产不含税公允价值1 000＋支付的不含税补价100＋应支付的相关税费0＝1 100（万元）或＝换出资产含税公允价值1 000×1.16－收到的银行存款60＋应支付的相关税费0＝1 100（万元）

③甲公司换出固定资产的损益＝1 000－（950－50）＝100（万元）

④甲公司资产置换确认留存收益＝3%的股权公允价值165－3%的股权初始投资成本100＝65（万元） ⑤会计分录

借：固定资产清理 900 累计折旧 50 贷：固定资产 950 （3）交换日换出资产的资料如下：

①甲公司换出固定资产（设备）的成本950万元，已提折旧50万元；公允价值1 000万元，含税公允价值1 160万元。

借：长期股权投资——投资成本 1 265 银行存款 60 贷：其他权益工具投资 160 盈余公积 [（165－160）×10%]0.5 利润分配 [（165－160）×90%]4.5 固定资产清理 900 资产处置损益 100 应交税费——应交增值税（销项税额） 160 借：其他综合收益 60 贷：盈余公积 （60×10%）6 利润分配 （60×90%）54 借：长期股权投资——投资成本 115 贷：营业外收入 （6 000×23%－1 265）115 （2）乙公司：（收到不含税补价100）

①属于非货币性资产交换。理由：补价比例＝100/1 100＝9.09%＜25%，所以属于非货币性资产交换。

②乙公司换入固定资产的成本＝1 000（万元） 计算如下：乙公司换入固定资产的成本＝换出资产不含税公允价值1 100－收到的不含税的补价100＋应支付的相关税费0＝1 000（万元）或＝换出资产含税公允价值1 100＋支付的银行存款60－可抵扣的增值税进项税额1 000×16%＋应支付的相关税费0＝1 000（万元） ③乙公司换出长期股权投资确认的投资收益＝25%股权的公允价值1 375（换出20%的股权投资公允价值1 100＋剩余5%的股权的公允价值275万元）－25%的股权账面价值1 000＋其他综合收益25＋资本公积20＝420（万元） ④会计分录

借：固定资产 1 000 应交税费——应交增值税（进项税额） 160

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贷：长期股权投资——A公司 （1 000×20%/25%）800 银行存款 60 投资收益 （1 100－1 000×20%/25%）300 借：其他综合收益 25 资本公积 20 贷：投资收益 45 借：交易性金融资产 275

贷：长期股权投资——A公司 （1 000－800）200 投资收益 75

【例·计算分析题】2×19年4月1日，甲公司与乙公司进行资产置换，假定该项交换具有商业实质且其换入或换出资产的公允价值能够可靠计量。当日办理完毕相关法律手续，当日为购买日或股权处置日。各公司计提盈余公积的比例均为10%。资料如下： 交换前，甲公司已持有A公司30%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用权益法核算，账面价值为5 000万元（其中明细科目投资成本为4 000万元、损益调整为800万元、其他综合收益为100万元，其他权益变动为100万元），交换日公允价值为5 700万元；甲公司换入对A公司50%的股权投资后，甲公司累计持有A公司80%的股权投资，能够对A公司施加控制，由长期股权投资的权益法转换为成本法核算。 交换前，乙公司已持有A公司80%的股权投资并划分为长期股权投资，其后续计量采用成本法核算，换出50%的股权后甲公司持有A公司剩余30%的股权，不能够对A公司实施控制但具有重大影响，由长期股权投资的成本法转换为权益法核算。 （1）甲公司换出资料如下：

①投资性房地产账面价值5 000万元（成本3 000万元，累计公允价值变动2 000万元），公允价值8 000万元。

②交易性金融资产账面价值1 800万元，公允价值2 000万元。

（2）至2×19年4月1日股权投资处置日乙公司对A公司80%的股权投资的账面价值为14 000万元，乙公司初始投资A公司时可辨认净资产的账面价值与公允价值均为17 000万元，2×19年前至初始投资日A公司累计实现净利润1 600万元，累计宣告分配现金股利600万元；2×19年前3个月A公司实现的净利润为750万元，当年A公司宣告分配现金股利50万元；初始投资日至2×19年3月末A公司累计产生其他综合收益增加800万元、除净损益、其他综合收益以及利润分配以外的所有者权益的其他变动600万元。交换日50%的股权投资公允价值为9 500万元。 （3）甲公司收到银行存款500万元。 『正确答案』 （1）甲公司

①权益法转换为采用成本法核算的长期股权投资的初始投资成本（即80%的股权）＝原30%的股权账面价值5 000＋换入50%的股权公允价值9 500＝ 14 500（万元）

其中换入长期股权投资的初始投资成本（50%的股权）＝（8 000＋2 000）－500＝9 500（万元） ②甲公司因该交换影响营业利润的金额＝（8 000－5 000）＋（2 000－1 800）＝3 200（万元） ③会计分录（长期股权投资不需要列示明细科目） 借：长期股权投资 9 500 银行存款 500 贷：其他业务收入 8 000 交易性金融资产 1 800 投资收益 （2 000-1 800）200 借：其他业务成本 3 000 公允价值变动损益 2 000 贷：投资性房地产 5 000

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（2）乙公司

①处置50%股权投资应确认的投资收益＝9 500－14 000×50%/80%＝750（万元） 借：银行存款 9 500 贷：长期股权投资 （14 000×50%/80%）8 750 投资收益 750 ②2×19年4月1日调整长期股权投资账面价值

剩余长期股权投资的账面价值＝14 000－8 750＝5 250（万元），大于原剩余投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额150（5 250－17 000×30%）万元为商誉，该部分商誉的价值不需要对长期股权投资的初始投资成本进行调整。

两个交易日之间的调整【资料回顾2×19年前A公司累计实现净利润1 600万元，累计宣告分配现金股利600万元；2×19年前3个月A公司实现的净利润为750万元，当年A公司宣告分配现金股利50万元；至2×19年3月末A公司累计产生其他综合收益增加800万元，其他权益变动600万元】 处置日乙公司对A公司80%的股权投资的账面价值为14 000万元，乙公司初始投资A公司时可辨认净资产的账面价值与公允价值均为17 000万元，

借：长期股权投资——损益调整 （1 700×30%）510 ——其他综合收益 （800×30%）240 ——其他权益变动 （600×30%）180 贷：盈余公积 （1 000×30%×10%）30 利润分配——未分配利润 （1 000×30%×90%）270 投资收益 （700×30%）210 其他综合收益 240 资本公积——其他资本公积 180 3.涉及多项资产交换的会计处理

非货币性资产交换同时换入多项资产的，在确定各项换入资产的成本时，应当分别下列情况处理： （1）先按照与单项资产类似的处理原则确定换入资产的成本总额。

（2）然后按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，分别确定各项资产的成本。

【例·计算分析题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为16%（存货）、10%（不动产）。甲公司为适应经营业务发展的需要，经与乙公司协商，进行资产置换，资料如下： （1）甲公司换出：

①厂房：账面价值为1 200万元（成本1 500万元、累计计提折旧300万元）；公允价值为1 000万元，销项税额为100万元；

②投资性房地产：账面价值为500万元（成本为400万元、公允价值变动100万元，此外自用房地产转换为投资性房地产时产生的其他综合收益100万元）；公允价值为600万元，销项税额为60万元； ③库存商品：账面价值为200万元（成本300万元，已计提存货跌价准备100万元）；公允价值为400万元，销项税额为64万元；

不含税公允价值合计2 000万元；含税公允价值合计2 224万元。 （2）乙公司换出：

①办公楼：账面价值为500万元（成本为2 000万元，累计计提折旧1 500万元）；公允价值1 000万元，销项税额为100万元；

②原材料：账面价值为150万元（成本为190万元、已计提存货跌价准备为40万元）；公允价值200万元、销项税额32万元；

③交易性金融资产：账面价值为480万元；公允价值750万元； 不含税公允价值合计1 950万元、 含税公允价值2 082万元。

（3）甲公司收到不含税补价50万元或甲公司收到补价银行存款142万元（含税补价）。 假定上述资产交换前后用途不变。

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『正确答案』

（1）甲公司（甲公司收到不含税补价50万元）

①判断：50/2 000＝2.5%＜25%，属于非货币性资产交换； ②计算甲公司资产置换确认的营业利润

营业利润＝（1 000－1 200）+（600－500＋100）＋（400－200）＝200（万元）

③计算甲公司换入资产总成本＝2 000－50＋0＝1 950（万元）或2 224－142－100－32＋0＝1 950（万元）

④计算甲公司换入各项资产的成本

办公楼的成本＝1 950×1 000/（1 000＋200＋750）＝1 000（万元） 原材料的成本＝1 950×200/（1 000＋200＋750）＝200（万元）

交易性金融资产的成本＝1 950×750/（1 000＋200＋750）＝750（万元） ⑤编制甲公司换入各项资产的会计分录

借：固定资产清理 1 200 累计折旧 300 贷：固定资产 1 500 借：固定资产——办公楼 1 000

应交税费——应交增值税（进项税额） 92（100×60%＋32） ——待抵扣进项税额 40（100×40%） 原材料 200 交易性金融资产 750

资产处置损益 200（1 000－1 200＝－200） 银行存款 142 贷：固定资产清理 1 200 其他业务收入 600 主营业务收入 400 应交税费——应交增值税（销项税额） 224 借：其他业务成本 300 公允价值变动损益 100 其他综合收益 100 贷：投资性房地产 500 借：主营业务成本 200 存货跌价准备 100 贷：库存商品 300

（2）乙公司

①判断：50/（50＋1 950）＝2.5%＜25%，属于非货币性资产交换； ②计算乙公司资产置换确认的营业利润：

营业利润＝（1 000－500）＋（200－150）＋（750-480）＝820（万元）

③计算乙公司换入资产总成本＝1 950＋50＋0＝2 000（万元）或＝2 082＋142－224＝2 000（万元）

④计算乙公司换入各项资产的成本

厂房的成本＝2 000×1 000/（1 000＋600＋400）＝1 000（万元）

投资性房地产的成本＝2 000×600/（1 000＋600＋400）＝600（万元） 库存商品的成本＝2 000×400/（1 000＋600＋400）＝400（万元） ⑤编制乙公司换入各项资产的会计分录

借：固定资产清理 500 累计折旧 1 500

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