2011年中级实务预习汇总 - 第十四章 收入

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同意这项索赔；② 对方同意接受的金额能够可靠地计量。

【例14-41】 乙建筑公司与客户签订了一份金额为10 000 000元的建造合同，建造一座电站。合同规定的建设期为20x9年12月1日至2x11年12月1日。同时，合同还规定，发电机由客户采购，与2x11年9月1日前交付建筑公司安装。在合同执行过程中，客户并未在合同规定的时间将发电机交付建筑公司。根据双方谈判的情况，客户同意向乙建筑公司支付延误工期款800 000元(索赔收入)。

本例是索赔款形成收入的情形。根据索赔款形成收入的确认条件，乙建筑公司可以在2x11年将因索赔而增加的收入800 000元确认为合同收入的组成部分，即2x11年该项建造合同的总收入应为10 800 000元。但是，假如客户只同意支付延误工期款400 000元，则只能将400 000元计入该项合同总收入，即2x11年该项建造合同总收入为10 400 000元。假如客户不同意支付任何延误工期款，则不能将索赔款计入合同总收入。

(3) 奖励款，是指工程达到或超过规定的标准，客户同意支付的额外款项。奖励款同时满足下列条件的，才能构成合同收入：① 根据合同目前的完成情况，足以判断工程进度和工程质量能够达成或超过规定的标准；② 奖励金额能够可靠地计量。

【例14-42】 丙建筑公司与客户签订了一项合同金额为90 000 000元的建造合同，建造一座跨海大桥，合同规定的建设期为20x9年12月20日至2x11年12月20日。该合同在执行中于2x11年8月主体工程已基本完工，工程质量符合设计标准，并有望提前3个月完工。客户同意向建筑公司支付提前竣工奖1 000 000元。

本例是发生奖励款的情形，它是工程达到或超过规定的标准时，客户同意支付给建筑公司的额外款项。根据奖励款所形成收入的确认条件，该建筑公司可以确认奖励款形成的收入1 000 000元，即2x11年该项建造合同的总收入应为91 000 000元。

(二) 建造合同成本

建造合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。 1. 直接费用，是指为完成合同所发生的、可以直接计入合同成本核算对象的各项费用支出。直接费用包括四项费用：耗用的材料费用、耗用的人工费用、耗用的机械使用费、其他直接费用。

(1) 耗用的材料费用，主要包括施工生产过程中耗用的构成工程实体或有助于形成工程实体的原材料、辅助材料、构配件、零件、半成品的成本，以及钢模板、木模板、脚手架等的摊销费用、租赁费用。

(2) 耗用的人工费用，主要包括从事工程建造的人员的工资、奖金、津贴补贴、职工福利费等职工薪酬。

(3) 耗用的机械使用费，主要包括施工生产过程中使用的自有施工机械所发生的机械使用费、租用外单位施工机械支付的租赁费和施工机械的安装、拆卸和进出场费等。

(4) 其他直接费用，是指在施工过程中发生的除上述三项直接费用以外的其他可以直接计入合同成本核算对象的费用。主要包括有关的设计和技术援助费用、施工现场材料的二次搬运费、生产工具和用具使用费、检验试验费、工程定位复测费、工程点交费用、场地清理费用等。

2. 间接费用，是指企业下属的施工单位或生产单位为组织生产和管理施工生产活动所发生的费用，包括临时设施摊销费用和施工、生产单位管理人员薪酬、固定资产折旧费及修理费、物料消耗、低值易耗品摊销、水电费、办公费、差旅费、财产保险费、工程保修费、排污费等。

直接费用在发生时直接计入合同成本；间接费用应在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。常见的用于间接费用分摊的方法有人工费用比例法和直接费用比例法。

因订立合同而发生的有关费用，如差旅费、投标费等，能够单独区分和可靠计量且合同很可能订立的，应当予以归集，待取得合同时计入合同成本；未满足相关条件的，应当直接计入当期损益。

合同完成后处置残余物资取得的收益等与合同有关的零星收益，应当冲减合同成本。

合同成本不包括应当计入当期损益的管理费用、销售费用和财务费用等期间费用，如企业行政管理部门为组织和管理生产经营活动所发生的管理费用，船舶等制造企业的销售费用，企业为建造合同借入款项所发生的、不符合借款费用资本化条件的借款费用等。

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四、合同结果能够可靠估计时的处理

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在确认和计量建造合同收入及费用时，首先应当判断建造合同的结果在资产负债表日能否可靠地估计。

在资产负债表日，建造合同的结果能够可靠地估计的，应当根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。采用完工百分比法确认合同收入和合同费用，能够为报表使用者提供有关合同进度及本期业绩的有用信息。

建造合同的结果能够可靠估计是企业采用完工百分比法确认合同收入和合同费用的前提条件。企业应当区分固定造价合同和成本加成合同，分别判断建造合同结果是否能够可靠地估计。

(一) 固定造价合同的结果能够可靠地估计的条件

固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：

1. 合同收入能够可靠地计量。合同总收入一般根据建造承包商与客户签订的合同中的合同总金额来确定，如果在合同中明确规定了合同总金额，且订立的合同是合法有效的，则合同总收入能够可靠地计量；反之，合同总收入不能可靠地计量。

2. 与合同相关的经济利益很可能流入企业。企业能够收到合同价款，表明与合同相关的经济利益很可能流入企业。合同价款能否收回，取决于客户与建造承包商双方是否都能正常履行合同。如果客户与建造承包商有一方不能正常履行合同，则表明建造承包商可能无法收回工程价款，不满足经济利益很可能流入企业的条件。

3. 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。实际发生的合同成本能否清楚地区分和可靠地计量，关键在于建造承包商能否做好建造合同成本核算的各项基础工作和准确计算合同成本。如果建造承包商能够做好建造合同成本核算的各项基础工作，准确核算实际发生的合同成本，划清当期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限、未完合同成本与已完合同成本的界限，则说明实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；反之，则说明实际发生的合同成本不能够清楚地区分和可靠地计量。

4. 合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。合同完工进度能够可靠地确定，要求建造承包商已经和正在为完成合同而进行工程施工，并已完成了一定的工程量，达到了一定的工程完工进度，对将要完成的工程量也能够作出科学、可靠的测定。如果建造承包商尚未动工或刚刚开工，尚未形成一定的工程量，对将要完成的工程量不能够作出科学、可靠的测定，则表明合同完工进度不能可靠地确定。

为完成合同尚需发生的成本能否可靠地确定，关键在于建造承包商是否已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度；能否对为完成合同尚需发生的合同成本作出科学、可靠的估计。如果建造承包商已经建立了完善的内部成本核算制度和有效的内部财务预算及报告制度，并对为完成合同尚需发生的合同成本能够作出科学、可靠的估计，则表明建造承包商能够可靠地确定为完成合同尚需发生的成本；反之，则表明建造承包商不能可靠地确定为完成合同尚需发生的成本。

(二) 成本加成合同的结果能够可靠地估计的条件

成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：(1) 与合同相关的经济利益很可能流入企业；(2) 实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

对成本加成合同而言，合同成本的组成内容一般已在合同中进行了相应规定，合同成本是确定其合同造价的基础，也是确定其完工进度的重要依据，因此要求其实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。

(三) 完工进度的确定

企业确定合同完工进度可以选用下列方法：

1. 累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，这是确定合同完工进度比较常用的方法。用计算公式表示如下：

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合同完工进度 = 累计实际发生的合同成本÷合同预计总成本×100%

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累计实际发生的合同成本是指形成工程完工进度的工程实体和工作量所耗用的直接费用和间接费用，不包括下列内容：

(1) 与合同未来活动相关的合同成本，包括施工中尚未安装、使用或耗用的材料费用。材料从仓库运抵施工现场，如果尚未安装、使用或耗用，则没有形成工程实体。因此，为保证确定完工进度的可靠性，不应将这部分成本计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。

【例14-43】 甲建筑公司承建A工程，工期2年，A工程的预计总成本为10 000 000元。第1年，甲建筑公司的“工程施工——A工程”账户的实际发生额为6 800 000元。其中：人工费1 500 000元，材料费3 800 000元，机械作业费1 000 000元，其他直接费和工程间接费500 000元。经查明，A工程领用的材料中有一批虽已运到施工现场但尚未使用，尚未使用的材料成本为800 000元。根据上述资料，甲建筑公司计算第1年的完工进度如下：

合同完工进度 = (6 800 000－800 000)÷10 000 000×100% = 60%

(2) 在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项。对总承包商来说，分包工程是其承建的总体工程的一部分，分包工程的工作量也是其总体工程的工作量。总承包商在确定总体工程的完工进度时，应考虑分包工程的完工进度。在分包工程的工作量完成之前预付给分包单位的款项虽然是总承包商的一项资金支出，但是该项支出并没有形成相应的工作量，因此不应将这部分支出计入累计实际发生的合同成本中来确定完工进度。但是，根据分包工程进度支付的分包工程进度款，应构成累计实际发生的合同成本。 【例14-44】 甲建筑公司与客户一揽子签订了一项建造合同，承建A、B两项工程。该项合同的A、B两项工程密切相关，客户要求同时施工，一起交付，工期为2年。合同规定的总金额为11 000 000元。甲建筑公司决定A工程由自己施工，B工程以4 000 000元的合同金额分包给乙建筑公司承建，甲建筑公司已与乙建筑公司签订了分包合同。

第1年，甲建筑公司自行施工的A工程实际发生工程成本4 500 000元，预计为完成A工程尚需发生工程成本1 500 000元；甲建筑公司根据乙建筑公司分包的B工程的完工进度，向乙建筑公司支付了B工程的进度款2 500 000元，并向乙建筑公司预付了下年度备料款500 000元。根据上述资料，甲建筑公司计算确定该项建造合同第1年的完工进度如下： 合同完工进度 = (4 500 000＋2 500 000)÷(4 500 000＋1 500 000＋4 000 000)×100% = 70% 2. 已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例。该法适用于合同工作量容易确定的建造合同，如道路工程、土石方挖掘、砌筑工程等。用计算公式表示如下：

合同完工进度 = 已经完成的合同工作量÷合同预计总工作量×100%

3. 实际测定的完工进度。该法是在无法根据上述两种方法确定合同完工进度时所采用的一种特殊的技术测量方法，适用于一些特殊的建造合同，如水下施工工程等。需要指出的是，这种技术测量并不是由建造承包商自行随意测定，而应由专业人员现场进行科学测定。

(四) 完工百分比法的运用

采用完工百分比法确认合同收入和合同费用时，收入和相关费用应按以下公式计算： 本期确认的合同收入 = 合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认合同收入 本期确认的合同费用 = 合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计已确认合同费用

本期确认的合同毛利 = (合同总收入－合同预计总成本)×完工进度－以前期间累计已确认合同毛利 对于当期完成的建造合同，应当按照实际合同总收入扣除以前会计期间累计已确认收入后的金额，确认为当期合同收入；同时，按照累计实际发生的合同成本扣除以前会计期间累计已确认费用后的金额，确认为当期合同费用。

【例14-45】 丙建筑公司签订了一项合同总金额为10 000 000元的固定造价合同，合同规定的工期为3年。假定经计算，第1年完工进度为30%，第2年完工进度已达80%，经测定，前两年的合同预计总成本均为8 000 000元。第3年工程全部完成，累计实际发生合同成本7 500 000元。丙建筑公司的账务处理如下：

(1) 第1年的账务处理

第1年确认的合同收入 = 10 000 000×30% = 3 000 000(元)

第1年确认的合同毛利 = (10 000 000－8 000 000)×30% = 600 000(元) 第1年确认的合同费用 = 3 000 000－600 000 = 2 400 000(元)

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借：主营业务成本——xx合同 2 400 000 工程施工——xx合同——合同毛利 600 000 贷：主营业务收入——xx合同 3 000 000 (2) 第2年的账务处理

第2年确认的合同收入 = 10 000 000×80%－3 000 000 = 5 000 000(元)

第2年确认的合同毛利 = (10 000 000－8 000 000)×80%－600 000 = 1 000 000(元) 第2年确认的合同费用 = 5 000 000－1 000 000 = 4 000 000(元)

借：主营业务成本——xx合同 4 000 000 工程施工——xx合同——合同毛利 1 000 000 贷：主营业务收入——xx合同 5 000 000 (3) 第3年的账务处理

第3年确认的合同收入 = 10 000 000－(3 000 000＋5 000 000) = 2 000 000(元)

第3年确认的合同毛利 = (10 000 000－7 500 000)－(600 000＋1 000 000) = 900 000(元) 第3年确认的合同费用 = 2 000 000－900 000 = 1 100 000(元)

借：主营业务成本——xx合同 1 100 000 工程施工——xx合同——合同毛利 900 000 贷：主营业务收入——xx合同 2 000 000 五、合同结果不能够可靠估计时的处理

如果建造合同的结果不能可靠地估计，则不能采用完工百分比法确认和计量合同收入及费用，而应区别以下两种情况进行会计处理：

1. 合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用。

2. 合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。

【例14-46】 丁建筑公司与客户签订了一项总金额为1 000 000元的建造合同。第1年实际发生工程成本400 000元，双方均能履行合同规定的义务，但建筑公司在年末时对该项工程的完工进度无法可靠确定。

本例中，丁建筑公司不能采用完工百分比法确认收入。由于客户能够履行合同，当年发生的成本均能收回，所以丁建筑公司可将当年发生的成本金额同时确认为当年的收入和费用，当年不确认利润。丁建筑公司账务处理如下：

借：主营业务成本——xx合同 400 000 贷：主营业务收入——xx合同 400 000

如果丁建筑公司当年实际发生的工程成本400 000元不可能收回，这种情况下，该公司应将400 000元确认为当年的费用，不确认收入。其账务处理如下：

借：主营业务成本——xx合同 400 000 贷：工程施工——xx合同——合同毛利 400 000

如果建造合同的结果不能可靠估计的不确定因素不复存在，就不应再按照上述规定确认合同收入和费用，而应转为按照完工百分比法确认合同收入和费用。

【例14-47】 沿用【例14-46】，如果到第2年，完工进度无法可靠确定的因素消除。第2年实际发生成本为300 000元，预计为完成合同尚需发生的成本为200 000元，丁建筑公司的账务处理如下：

第2年合同完工进度 = (400 000＋300 000)÷(400 000＋300 000＋200 000)×100% = 77.78% 第2年确认的合同收入 = 1 000 000×77.78% = 777 800(元)

第2年确认的合同成本 = (400 000＋300 000＋200 000)×77.78%－400 000 = 300 000(元) 第2年确认的合同毛利 = 777 800－300 000 = 477 800(元)

借：主营业务成本——xx合同 300 000 工程施工——xx合同——合同毛利 477 800 贷：主营业务收入——xx合同 777 800

六、合同预计损失的处理

建造承包商正在建造的资产，类似于工业企业的在产品，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其碱性减值测试。如果建造合同的预计总成本超过合同总收入，则形成合同预计损失，应提取损失准备，并计入当期损益。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

【例14-48】 甲造船企业签订了一项总金额为5 800 000元的固定造价合同，为乙客户承建一艘船

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