成本会计学-教案(完整版)

（二）燃料费用的分配

燃料实际上也是材料，如果燃料费用在产品成本中比重较大时，可以与动力费用一起专设“燃料和动力”成本项目，还应增设“燃料”会计科目，以便单独核算燃料的增、减变动和结存，以及燃料费用的分配情况。燃料费用的分配与原材料费用的分配程序和方法相同。直接用于产品生产的燃料，在只生产一种产品或者是按照产品品种（或成本计算对象）分别领用，属于直接计入费用，可以直接记入各种产品成本明细账的“燃料和动力”成本项目；如果不能按产品品种分别领用，而是几种产品共同耗用的燃料，属于间接计入费用，则应采用适当的分配方法，在各种产品之间进行分配，然后再记入各种产品成本明细账的“燃料和动力”成本项目。分配标准可以按产品的重量、体积、所耗原材料的数量或费用，也可以按燃料的定额消耗量或定额费用比例等。

直接用于产品生产、专设成本项目的燃料费用，应记入“基本生产成本”总账科目的借方及其所属明细账的“燃料和动力”成本项目；直接用于辅助生产、专设成本项目的燃料费用，用于基本生产和辅助生产但没有专设成本项目的燃料费用，应记入“辅助生产成本”、“制造费用”总账科目的借方及其所属明细账有关项目；用于产品销售，以及组织和管理生产经营活动的燃料费用则应记入“营业费用”“、管理费用”总账科目的借方及所属明细账有关项目。已领燃料总额，应记入“燃料”科目的贷方。不设“燃料”科目的，则记入“原材料”科目的贷方。

（三）包装物的发出和摊销

包装物是指为包装企业产品而储备、随同产品出售、出租或出借的各种包装容器，例如箱、瓶、桶、坛、袋等。按其用途可分为：

(1)生产过程中用于包装产品作为产品组成部分的包装物； (2)随同产品出售不单独计价的包装物； (3)随同产品出售而单独计价的包装物； (4) 出租或出借给购买单位使用的包装物。

这种分类与包装物发出和摊销的核算有关。一般应该设置“包装物”总账科目，进行包装物的总分类核算。

包装物与包装材料不同。各种包装材料，如纸、绳、铁皮、铁丝等，不是容器，属于原材料，在“原材料”科目中核算；用于储存和保管产品的材料，不对外出售、出租和出借的包装容器，按其单位价值的大小和使用年限长短，属于低值易耗品或固定资产，应分别在“低值易耗品”或“固定资产”科目中核算；计划中单独列为企业商品产品的自行包装物，属于产成品，应在“产成品”科目中核算。

包装物的采购、自制和验收入库的核算，与原材料等的采购、自制和验收入库的核算相同。日常核算的计价可以按计划成本进行，也可以按实际成本进行。出租与出借包装物的发出和摊销的核算不同。

1.包装物发出

发出包装物的用途不同，账务处理也不尽相同。发出用于生产过程包装产品的包装物，作为产品组成部分，属于直接用于产品生产、构成产品实体、专设成本项目的主要材料费用，应借记“基本生产成本”等总账科目，同时，直接记入或分配记入有关产品成本明细账的“原材料”成本项目；发出用于销售过程随同产品出售不单独计价的包装物，属于产品销售费用，应借记“营业费用”科目；发出用于销售过程随同产品出售需要单独计价的包装物，属于企业的其他经营业务费用，应借记“其他业务支出”科目。发出包装物的实际成本或计划成本总额，则贷记“包装物”科目。如果是按计划成本进行包装物核算的企业，还要计算调整分配发出包装物的成本差异。

【例3-3】某工业企业包装物按计划成本进行日常核算。某月仓库发出包装物的计划成本共计11200元，其中，用于生产过程包装丙产品的包装物5200元；随同产品出售不单独计价的包装物2800元；随同产品出售需要单独计价的包装物3200元。该月包装物的成本差异率为节约1.5% 。根据包装物的发出凭证、发出凭证汇总表或包装物费用分配表，编制发出包装物的计划成本和调整分配成本差异的会计分录如下：

借：基本生产成本—— 丙 5200

营业费用 2800 其他业务支出 3200 贷：包装物 11200

借：基本生产成本——丙 78

营业费用 42 其他业务支出 48 贷：材料成本差异 168

2.出借、出租包装物摊销

出借、出租给购买单位使用的包装物，其出借、出租过程中损耗的价值，如同固定资产折旧一样，应该采用适当的方法进行摊销。出借包装物是为产品销售提供必要条件，属于产品销售业务的一部分，因此，出借包装物的价值摊销和修理费用等，作为产品销售的费用处理，借记“营业费用”科目；出租包装物属于工业企业经营业务中的一种非主营业务，即其他销售业务，收取的租金作为其他业务收入，因此，出租包装物的价值摊销和修理费等，属于其他业务支出（或其他销售成本），借记“其他业务支出”科目，从其他业务收入中扣减，据以计算其他业务利润。

出借、出租包装物价值的摊销，应根据出借、出租包装物的业务是否频繁、数量的多少和金额的大小，采用不同的摊销方法核算，主要有一次转销法和五五摊销法。

（1）一次转销法，即一次计入法或一次摊销法。这种方法，在第一次发出新的包装物时，就将其价值全部转销，计入当月有关的费用。发出出借、出租包装物时，应分别借记“营业费用”和“其他业务支出”科目，贷记“包装物”科目。如果一次出借、出租包装物的价值较大，也可以通过“待

摊费用”科目合理地分几个月摊销：发出时借记“待摊费用”科目，贷记“包装物”科目；分月摊销时，借记“营业费用”或“其他业务支出”科目，贷记“包装物”科目。

一次转销法的核算工作最简便，但各月费用负担不太合理（通过待摊费用处理比较合理），包装物已成为账外财产，不能对其实行价值监督，不利于加强实物管理。采用这种方法一般适用于单位价值较低、使用期限较短或者容易破损的包装物。

（2）五五摊销法，即五成法。在包装物出借、出租的月份摊销其价值的一半；在包装物报废月份再摊销其价值的另一半，但应扣除报废包装物的残料价值。采用这种摊销方法，应单独设立“包装物”总账科目，还要分设“库存未用包装物”、“库存已用包装物”、“出借包装物”、“出租包装物”和“包装物摊销”五个二级科目，分别核算库存未用、库存已用和出借、出租的包装物，以及包装物摊销。

出租库存未用过的包装物，借记“包装物——出租包装物”科目，贷记“包装物——库存未用包装物”科目；摊销出租新包装物的一半价值，借记“其他业务支出”科目，贷记“包装物——包装物摊销 ”科目；分配出租新包装物成本差异，借记“其他业务支出”科目，贷记“材料成本差异——包装物成本差异”科目；收回出租包装物，借记“包装物——库存已用包装物”科目，贷记“包装物——出租包装物”科目；出租包装物进行修理发生的修理费用，借记“其他业务支出”科目，贷记“银行存款”、“现金”等科目；出租包装物报废时，摊销其另一半价值（扣除残料价值），借记“其他业务支出”、“原材料”等科目，贷记“包装物——包装物摊销”科目；注销报废的出租包装物价值及其摊销额，借记“包装物——包装物摊销”科目，贷记“包装物——出租包装物”科目。

【例3-4】某企业按计划成本进行包装物日常核算，采用五五摊销法摊销出租、出借包装物价值。某月出租给购买单位甲种新的包装物40个，计划单价25元；从购买单位收回甲种包装物10个；用现金支票支付出租包装物的修理费50元；该月包装物的成本差异率为节约2%，本月出借甲种旧的包装物30个；另批出借的乙种包装物30个在本月报废，计划单价20元，残料作价40元入库。编制有关会计分录如下： 1）出租新的包装物时：

借：包装物——出租包装物 1000

贷：包装物——库存未用包装物 1000

2）摊销出租新的包装物50%价值的，即500元：

借：其他业务支出 500

贷：包装物——包装物摊销 500

3）收回出租的包装物：

借：包装物—— 库存已用包装物（10×25） 250

贷：包装物——出租包装物 250 4）现金支票支付出租包装物的修理费用：

借：其他业务支出 50

贷：银行存款 50 5）月末，分配出租新包装物的成本差异：

借：其他业务支出[100×（-2%）] 20 贷：材料成本差异——包装物成本差异 20 6）出借旧的包装物（不摊销价值）：

借：包装物——出借包装物 750

贷：包装物——库存已用包装物 750 7）包装物报废，登记残值、摊销50%价值（扣除残值）：

借：原材料 40

营业费用 260

贷：包装物—— 包装物摊销 300

8）注销已报废出借包装物的计划成本和累计摊销额： 借：包装物——包装物摊销 600

贷：包装物—— 出借包装物 600

五五摊销法提高了各月费用负担的合理性 ，特别是在包装物报废之前，账面上一直保持其一半价值，有利于实行价值监督和实物管理。这种方法适用于每月发出和报废包装物的数量比较均衡，各月费用负担相差不多的包装物。

（四）低值易耗品摊销

低值易耗品是劳动手段中单位价值和使用年限在规定限额以下的物品，包括工具、管理用具、玻璃器皿，以及在经营过程中周转使用的包装容器等。低值易耗品的收入、发出、摊销和结存的核算，是通过设立“低值易耗品”总账科目及按其类别、品种、规格设置明细账进行的。低值易耗品的日常核算一般按照实际成本进行，在按计划成本进行时，还应在“材料成本差异”总账科目下设置“低值易耗品成本差异”二级科目。

低值易耗品可分为在库阶段和在用阶段进行核算。在库阶段核算与原材料核算相同，低值易耗品出库、在用阶段的核算与出借、出租包装物核算有相似之处，这里主要讲述低值易耗品在用及摊销的核算。在用低值易耗品是指车间、部门从仓库领用，直到报废以前整个使用过程中的低值易耗品。低值易耗品在使用中的实物形态基本不变，其价值应该采用适当的摊销方法计入产品成本和期间费用等。但是，低值易耗品摊销额在产品成本中所占比重较小，又没有专设成本项目，因此，用于生产应计入产品成本的低值易耗品摊销应计入制造费用；用于组织和管理生产经营活动的低值易耗品摊销，应计入管理费用；用于其他经营业务的低值易耗品摊销，则应计入其他业务支出等。

低值易耗品的摊销方法通常有一次摊销法、分次摊销法和五五摊销法。