企业避税与反避税的博弈理论与实践

C

2(只一P0)(t。一tl) 企业避税概率。。大于a:时，税务机关的最优选择是进行反避税调查; 企业避税概率Q。小于。、时，税务机关的最优选择是进行反避税调查; 企业避税概率。。等于。，时，税务机关可随机选择反避税调查或不调查。 (2)当p。为给定时，可以采用下列两公式计算企业选择调查(。。=l)和选择 不调查(Q。二0)的预期收益:

:i(p。.1)=[P。一(P。+N)]X(t。一tl)xp。+[(P。+N)一Pl〕x(t。一 t，)X(1一p。)

二(一N)x(t。一t:)Xp。+(P。+N一Pl)X(t。一t，)X(1一 p。)

:i(p。，O)=OX(1一。)+OXa。=O

上式中，:表示预期，i表示利润，税务机关反避税调查的概率是p。，不调查 概率为1一p。，其中O蕊p。蕊1。- 当预期收益相等，即:i(p。，1)=二i(p。，0)时，可以得到避税与反避 税博弈均衡时税务机关的最优反避税调查概率(p，): 即

(一N)x(t。一t，)Xp:+(P。+N一Pl)X(t。一tl)X(1一p，)=O 。_只一N一几p。=二止二~二旦，

月，一几

税务机关反避税调查概率p。小于p，时，企业的最优选择是避税;

税务机关反避税调查概率p。大于pl时，企业的最优选择是不避税;

税务机关反避税调查概率p。等于p，时，企业可随机选择避税或不避税。

分析上述两种情形可以看出，不论是P。>Pl还是P。

al二—

2(P0一君)(t。一tl) 从纳税人避税概率 (P。)P;)，aC 2(君一P0)(t。一tl) (P。(P，)

a，公式来看，调查成本C与避税概率。1成正比关系，C 越大Ql越大，纳税人越容易选择避税;反之，避税概率越小，

第18页，共35页

产生避税的可能就首都经济贸易大学硕士学位论文企业避税与反避税的博弈理论与实践 越小。在现实中这种情况也好理解，成本越高，税务机关进行调查就会越慎重，频率 越低，因此，‘纳税人越倾向于避税。反之，进行调查就越容易，关联企业选择避税的 可能就越小。税务机关应该提高自身业务能力，通过各种手段完善反避税调查手段， 使调查成本进一步降低，对企图避税的企业产生威慑力量。

公式中关联企业间税率差异(t。一t，)和价格差异(P。一 Pl)或(P1一P。)与

al成反比关系。(t。一tl)越大，要进行避税时，避税特征就越明显，更容易引起

税务机关的注意，避税的可能性也越小。同理，当价格差异(P。一P，)或(P1一P。) 越大时，转让价格明显偏低或偏高，税务机关极易发现其避税行为，企业选择避税的

可能自然就小。

对于调查概率来说

只一N一尸JN，_、_、

pl二-止-，-一-.二=l一—又尸。户尸l少，p

几，一月几一月=二二竺二.=1一兰上月，一P0只一P0(P。

从上面公式可以看出，价格变动常数N与反避税调查概率成反比关系。N越大， 企业越容易通过市场价格的浮动来掩盖自己的避税行为，税务机关就越难找到可信的 证据证明企业存在转让定价行为，展开反避税调查就越困难。反之，N越小，纳税人 转让定价行为就越明显，被税务机关调查的概率就越大。

价格差异(P。一Pl)或(Pl一P。)与反避税调查概率成正比关系。同避税概率 a:公式分析中的一样，当(P。一P:)或(P:一P。)越大时，转让价格明显偏低或 偏高，税务机关越倾向进行调查。

举例来说，某商品市场公平价格为P。=500元，某关联企业间转让定价为P，二450 元，假设N=30;税务机关反避税调查的成本平均为3，适用税率为0.3，优惠税率为 。.2，税务机关反避税调查的概率为伪，纳税人避税的概率为a。。 Pl<470，说明该关联企业是采取压低定价的策略进行避税。

此时企业的最优避税概率:

。:=一一二止一-=一一一一一里一一一一 -=0.32(P0一君)(t。一tl)2(500一450)(0.3一0.2) 当a0>0.3时，税务机关的最优选择是调查;当a0<0.3时，税务机关的最优选择 是不调查;当a0=0.3时，税务机关随机选择调查或不调查。 在此例中，税务机关的最优调查概率为:

。，=二二丝二二=型二塑二丝二 0.4P0，一君500一450

当p。<0.4时，企业的最优选择是避税;当p。>0.4时，企业的最优选择是不避 税;当p。二0.4时，企业可随机选择避税或不避税。

税务机关的调查成本在反避税中，取着关键性因素的作用，如上例中假设关联企 业的避税概率a0=0.5时，则这时税务机关应该对该企业进行调查，但如果调查成本 第19页，共35页首都经济贸易大学硕士学位论文企业避税与反避税的博弈理论与实践 较高，大于5时，a0<。1，税务机关就很难选择调查了。调查成本相较于企业避税成 本，难以准确测算。反避税成本的高低主要与税务机关的征管技术水平、成本控制水 平和征管人员的素质等因素相关。因此，不断完善反避税体系，改进征管技术，强化 税务管理信息化数据库建设，加强对税收征管成本的分析和控制，提高税收征管人员 的政治和业务素质，都有利于控制反避税成本，抑制避税活动。

4.3博弈分析结论

从企业的角度看，企业目标在于追求税后利润最大化和企业价值最大化，而向税 务机关无偿缴纳税收，一方面增加税收负担，直接减少企业利润;另一方面，增加了 企业的现金流出，影响企业再生产能力和偿债能力，从而产生投资扭曲风险、经营损 益风险、纳税支持风险。因此企业会考虑，税收作为国家的宏观经济杠杆，会不会为 企业带来什么样的直接或间接的利益增值?如果缴纳税收不能带来任何利益，那么企 业规避税收的行为则不可避免。由此可见，在企业避税与税务部门反避税的博弈行为 中，矛盾的焦点在于如何建立税、企之间的博弈规则，实现税、企之间博弈行为的协 调。

企业避税与税务部门反避税的博弈规则的建立是博弈的基础。只有税务机关制定

出这样一种协议，即税收法律规范，使企业遵守协议的收益大于破坏它们的收益，才 能实现一种企业与税务部门之间的纳税均衡。这种纳税均衡是动态平衡，税务部门会

不断完善税收制度，调整税收筹划空间，企业也会不断发现和利用税收筹划空间，双 方在对该空间的认知程度的过程中，即约束与博弈中达到新的纳税均衡。

税务机关是避税与反避税的博弈规则的制定者，有责任规范和监督税收筹划的 “游戏规则”。这些规则包括:

(一)合法筹划规则。企业非合法的税务筹划不构成税、企双方的博弈，所以

税务机关和企业要正确认识筹划的范畴，划清合法与违法的界限，严格区分筹划与避 税、偷税、逃税、骗税的界限。

(二)程序性规则。企业的筹划方案需要在税务机关认可后才能操作，筹划运 作也必须在向税务机关提出申请并审批的前提下才能付诸实施。

(三)举证规则。如果企业和税务机关对税收筹划方案有异议，解决矛盾的方 法:一方面，税务机关要以法律为依据，对其认为不合法的筹划要进行举证，避免随 意否定而给纳税人带来损失;另一方面，纳税人要依法筹划，向税务机关提供合法筹 划的依据和构成要件。

(四)双赢博弈规则。企业与税务机关避税与反避税的博弈不仅有对抗和竞争， 还有协调与合作，而不是完全的“零和博弈”。这是由以下原因引起的，首先，企业与 税务机关在博弈中，坦诚相见，可以节约征税成本与纳税成本。其次，避税或者减少 第20页，共35页首都经济贸易大学硕士学位论文企业避税与反避税的博弈理论与实践 税务纠纷，可以涵养税源。如果是合作博弈，可减少不必要的纠纷，提高税收工作质 量和效率;税务机关关心企业的生产经营活动，可使纳税人正确纳税，涵养税源。 在这场企业避税与反避税的博弈中，要取得双赢，需要企业本着在充分研究政府

政策的基础上，进行纳税筹划，合理避税，也需要税务机关本着博弈双赢的目的制定 政策，二者博弈行为可以按下方法协调:

(一)税务机关应该站在客观的角度，严格界定税收筹划的性质。认识到，税收

筹划是纳税人对税收负担的低位选择行为，是一种企业理财行为，是对社会经济资源 的合理配置行为。国家的税收宏观经济调控职能源于纳税人的节税愿望。税收筹划的 矛盾双方是一种相依赖的关系，没有纳税人的节税愿望，税收杠杆就不能发挥调控职 育旨。

(二)税务机关应该支持和引导税制框架下的税收筹划活动。一方面，对税制框

架下的税收筹划行为应该给予肯定和支持。税收经济中的一项重要原则就是贯彻税收 分配的公平与效率原则。该原则站在企业角度，通过税收筹划可得以实现。所以国家 应该肯定和指导该理财行为。另一方面，对税收筹划的发展给予法制导向。在法制建 设方面明确税收筹划是纳税人的正当权利，在法律上明确规定税收筹划的概念、权限 范围、游戏规则。

(三)企业和税务机构都应该借助税务代理规范税收筹划。税务代理作为“中立” 的第三方具有以下作用:第一，从征税角度看，税务代理是税收征收管理的重要组成 部分，其服务质量好坏关系到税收征收管理的实际效果。第二，从纳税人角度看，税 务代理是专业化操作，讲求诚信服务。易于被税务机关接受，对缓和税、企之间的矛 盾，减少纳税风险具有重要作用。 5

5.1

企业应对政府反避税的博弈分析

我国企业纳税筹划的风险性

通过上文的分析，可以看出，虽然近几年国家频繁出台新的税收政策进行反避税， 但对企业来讲，一方面面临着严格的税收管制，另一方面也面临很多的机遇，因为规

则明确、规范了，降低了不确定性，也可以好好筹划应对，比如新法规定的预约定价 安排，对企业来说就很有好处，可以提前做业务安排，变被动为主动。因此，企业如 果顺应政府税务部门立法意图，充分利用经济开发区、保税区还有现在比较热门的高 新技术行业税收优惠政策进行纳税筹划，符合国家引导社会发展的方向，那么，在与 政府反避税的博弈中，就会处于有利地位。

总体来说，企业要较好的运用纳税筹划进行避税，首先要了解、研究新税法的反

避税规定，衡量企业纳税筹划的风险，做好举证准备，各种交易安排。通常，企业在 第21页，共35页首都经济贸易大学硕士学位论文 纳税筹划中，会有以下几种风险: 企业避税与反避税的博弈理论与实践 5.LI政策的风险

纳税筹划利用国家税收政策节税，企业就会面临着政策选择和变化的风险。

(一)政策选择风险。纳税筹划的合法与合理是相对而言的。符合某个国家政

策法规的纳税筹划决策，可能会由于政策差异，受到其他国家的限制或禁止，企业就 会面临被税务机关处罚的风险。纳税筹划的合法性与合理性具有明显的时空特点，不 同国家有不同的法，有不同的理，适合这个国家的法和理的纳税筹划，不一定符合那 个国家的法和理。与此类似，一个国家内部地区经济发展差异也会导致各地方政府间 产生税收竞争，实施不同的优惠政策，这时，如果纳税人没有深入调查，把握不好纳 税筹划的尺度，也会加大政策选择的风险。因此，企业在进行税务筹划时，必须深入 透彻地研究税法，要严格按照税法条文的字面含义去理解，既不要扩大，也不要缩小， 对于立法机关、行政机关做出的各项解释、办法，也需要加以关注。

(二)政策变化风险。一国的经济状况是不断发展的，伴随经济环境的变化，政

府制定的各项政策也会不断更新。对于跨国企业而言，这种政策变化的风险不仅会产 生在企业所在国，在企业投资国，政策的变化同样会给企业带来风险。我国市场经济 一直在蓬勃发展，新政策不断出台取代不适应时代发展的旧政策，使得政府政策具相 对较短的时效性，这会导致企业长期税务筹划风险的产生。而从另一个角度看，政策 变化对企业而言不单单只意味着风险，如果政策变化没有超出预测的范围和程度，或 者企业积极应对变化，通过分析来防范，税务筹划还是完全可以达到预期目标的。 5.1.2税务机关执法行为偏差的风险

无论哪种税法，在纳税范围上都会留有一定的可操作空间，税务机关有权根据主 观判断认定某些税法未明确的行为是否为应纳税行为。而税务行政执法人员素质参差 不齐，还有一些其他因素，执行税收政策上就会存在偏差。比如，企业纳税筹划与避 税的界限较为模糊，从本质上看，纳税筹划是合法的，而避税是不符合国家的立法意 图，但在判定纳税筹划的合法性时，由于税务机关执法行为偏差，从而会导致纳税筹 划失败的风险。一旦企业的纳税筹划方法被税务机关认定为偷税或避税，企业的纳税 筹划行动就不会带来任何税收上的收益，与此相反，税务机关可能会处罚这种判定为 不合理或违法的行为，企业会付出较大的代价，从而受到损失。对于某些明显违法的 企业纳税筹划活动，税务机关暂时未能发现，但是可能却为企业以后带来更大的税务 筹划风险隐患。

第22页，共35页首都经济贸易大学硕士学位论文 5.13投资扭曲的风险

企业避税与反避税的博弈理论与实践

投资扭曲风险是指因国家征税而使企业被迫改变投资的行为，从而给企业发展带

来机会损失的可能性。在企业经营中，纳税人常常因为考虑税收因素放弃最优经营方