2016注册会计师会计讲义第四章

合并成本＝支付价款或付出资产的（含税）公允价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值 注意问题：

①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。

②购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益性工具或债务性工具的初始确认金额。 【例·多选题】（2014年考题）下列各项交易费用中，应当于发生时直接计入当期损益的有（ ）。 A.与取得交易性金融资产相关的交易费用 B.同一控制下企业合并中发生的审计费用 C.取得一项持有至到期投资发生的交易费用

D.非同一控制下企业合并中发生的资产评估费用

『正确答案』ABD 『答案解析』选项 C，取得的持有至到期投资发生的交易费用计入持有到期投资初始入账金额

中。

（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理

采用非同一控制下的企业控股合并时，支付合并对价的公允价值与账面价值的差额，分别不同情况：

①合并对价为固定资产、无形资产的，公允价值与账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。

②合并对价为长期股权投资或金融资产的，公允价值与其账面价值的差额，计入投资收益。 ③合并对价为存货的，应当作为销售处理，以其公允价值确认收入，同时结转相应的成本。 ④合并对价为投资性房地产的，以其公允价值确认其他业务收入，同时结转其他业务成本。 （3）企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理

①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。

②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。

2.一次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算

非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营业外支出”、“投资收益”等科目。

非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。 【例·综合题】甲公司适用的增值税税率为17%。有关业务如下：

（1）2015年4月30日甲公司与乙公司的控股股东A公司签订股权转让协议，甲公司以一批资产作为对价支付给A公司，A公司以其所持有乙公司80%的股权作为支付对价。2015年5月31日甲公司与A公司的股东大会批准收购协议。2015年6月30日将作为对价的资产所有权转移给A公司，参与合并各方已办理了必要的财产权交接手续。甲公司于当日起控制乙公司财务和经营政策。 （2）2015年6月30日甲公司作为对价的资产资料如下： ①可供出售金融资产，账面价值23 100万元（其中成本为23 000，公允价值变动为100），公允价值23 130万元；

②固定资产（机器设备），账面价值5 000万元，公允价值6 000万元； ③库存商品，账面价值4 800万元，公允价值5 000万元；

购买日乙公司可辨认净资产的账面价值为42 000万元，可辨认净资产的公允价值为43 000万元。此外甲公司发生审计评估咨询费用330万元。 （3）甲公司与A公司在交易前不存在任何关联方关系，合并前甲公司与乙公司未发生任何交易。甲公司与乙公司采用的会计政策相同。不考虑所得税影响。 【要求及其答案】

（1）确定甲公司合并乙公司的类型，并说明理由。

该项为非同一控制下企业合并。理由：甲公司与A公司在此项交易前不存在关联方关系。 （2）如为非同一控制下企业合并，确定购买日、计算合并成本、合并商誉。 购买日为2015年6月30日

企业合并成本＝23 130＋（6 000＋5 000）×1.17＝36 000（万元） 购买日合并商誉＝36 000－43 000×80%＝1 600（万元） （3）会计分录

借：长期股权投资 36 000 其他综合收益 100

贷：可供出售金融资产——成本 23 000 ——公允价值变动 100 投资收益 （23 130－23 000）130 固定资产清理 5 000 营业外收入 （6 000－5 000）1 000 主营业务收入 5 000 应交税费——应交增值税（销项税额） 1 870 借：管理费用 330 贷：银行存款 330 结转成本分录略。

【例·综合题】A公司为母公司，其子公司为甲公司，各个公司适用的所得税率为25%。 （1）2014年10月，A公司与B公司控股股东C公司签订协议，协议约定：A公司向C公司定向发行10 000万股本公司股票，以换取C公司持有B公司70%的股权。A公司定向发行的股票按规定为每股7.2元，双方确定的评估基准日为2014年9月30日。

B公司经评估确定2014年9月30日的可辨认净资产公允价值为102 000万元（不含递延所得税的影响）。A公司该并购事项于2014年12月10日经监管部门批准，作为对价定向发行的股票于2014年12月31日发行，当日收盘价每股7.5元。A公司于12月31日起主导B公司财务和经营政策。以2014年9月30日的评估值为基础，B公司2014年12月31日可辨认净资产的账面价值为123 675万元（不含递延所得税的影响），公允价值为124 375万元（不含递延所得税的影响），其公允价值高于账面价值的差额包括一项存货评估增值200万元、一项固定资产评估增值500万元，预计尚可使用年限10年，采用年限平均法计提折旧），且资产和负债的计税基础等于其原账面价值，购买日，B公司资产和负债的公允价值与其计税基础之间形成的暂时性差异均符合确认递延所得税资产或递延所得税负债的条件。

此外A公司为企业合并发生审计、法律服务、评估咨询费用100万元，为发行股票支付手续费、佣金200万元，均以银行存款支付。A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。A公司向C公司发行股票后，C公司持有A公司发行在外的普通股的10%，不具有重大影响。不考虑所得税影响。A公司有关会计处理如下：

①确定A公司合并B公司的类型，并说明理由。

该项为非同一控制下企业合并。理由：A公司与C公司在此项交易前不存在关联方关系。 ②购买日为2014年12月31日

③A公司合并成本（长期股权投资初始投资成本）＝10 000×7.5＝75 000（万元） ④A公司合并报表确认合并商誉＝75 000－（124 375-700×25%）×60%＝480（万元） 或=75 000－（123 675+700×75%）×60%＝480（万元） ⑤A公司会计分录

借：长期股权投资 75 000 管理费用 100

贷：股本 10 000 资本公积 （65 000－200）64 800 银行存款 300

（2）B公司自购买日至2015年12月末实现净利润5 000万元，分配现金股利2 000万元，其他综合收益变动增加1 000万元，至2015年末购买日B公司评估增值的存货已全部对外销售。A公司有关会计处理如下：

A公司（母公司）自购买日开始至2015年末持续计算B公司可辨认净资产的公允价值＝（124 375-700×25%）＋（5 000－200×75%－500/10×75%）－2 000＋1 000＝128 012.5（万元）

（3）2016年1月2日A公司的子公司甲公司自母公司A公司处购入B公司70%的股权。甲公司于当日主导B公司财务和经营政策。甲公司支付银行存款90 000万元给A公司。不考虑相关发生审计、法律服务、评估咨询费用。甲公司有关会计处理如下：

①该项为同一控制下企业合并。理由：甲公司与B公司在同受A公司共同控制。

②甲公司合并日长期股权投资的初始投资成本＝128 012.5×70%＋480＝90 088.75（万元） ③甲公司会计分录

借：长期股权投资——投资成本 90 088.75

贷：银行存款 90 000 资本公积——股本溢价 88.75

3.通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并的会计核算 【注：在本章以后知识点讲解】

【小结】企业合并形成的长期股权投资

事项 同一控制下 非同一控制下 按公允价值（合初始计量 在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资并成本），作为产的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本 长期股权投资的初始投资成本与支付的现金、转让的非现金资产及所承付出资产公允价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本支付对价的差额 值与账面价值的与所发行股份面值总额之间的差额：均应当调整资本公积（资本溢价或差额计入损益 股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润 发生的审计、法律服务、评估咨应当于发生时计入当期损益 询等中介费用 合并方或购买方与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资本溢价或作为合并对价发股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分行的权益性证券配利润。 或债务性证券的与发行债务性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当计入债务性工具的初始确认交易费用 商誉 金额 不会产生新的商誉 可能会产生新的担债务账面价值之间的差额；合并方以发行权益性工具作为合并对价

商誉

（三）不形成控股合并的长期股权投资

除企业合并形成的长期股权投资外，通过其他方式取得的长期股权投资，应当按照以下要求确定初始投资成本。

1.以支付现金取得长期股权投资的，应当按照实际应支付的购买价款作为初始投资成本，包括购买过程中支付的手续费等必要支出，但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润作为应收项目核算，不构成取得长期股权投资的成本。

【思考问题】甲公司于2015年1月10日，购入乙公司20%的股份，实际支付价款1 000万元，另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出6万元，并于同日完成了相关手续。甲公司取得该部分股权后能够对乙公司施加重大影响。初始投资成本为？ 借：长期股权投资——投资成本 1 006 贷：银行存款 1 006 2.以发行权益性证券方式取得的长期股权投资

以发行权益性证券取得长期股权投资的，应当按照所发行证券的公允价值作为初始投资成本，但不包括应自被投资单位收取的己宣告但尚未发放的现金股利或利润。

为发行权益性工具支付给有关证券承销机构等的手续费、佣金等与工具发行直接相关的费用，不构成取得长期股权投资的成本。该部分费用应自所发行证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足冲减的，应依次冲减盈余公积和未分配利润。 一般而言，投资者投入的长期股权投资应根据法律法规的要求进行评估作价，在公平交易当中，投资者投入的长期股权投资的公允价值，与所发行证券（工具）的公允价值不应存在重大差异。如有确凿证据表明，取得长期股权投资的公允价值比所发行证券（工具）的公允价值更加可靠的，以投资者投入的长期股权投资的公允价值为基础确定其初始投资成本。投资方通过发行债务性证券（债务性工具）取得长期股权投资的，比照通过发行权益性证券（权益性工具）处理。 【思考问题】2015年3月，A公司通过增发6 000万股普通股（面值1元/股），从非关联方处取得B公司20%的股权，所增发股份的公允价值为10 400万元。为增发该部分股份，A公司向证券承销机构等支付了400万元的佣金和手续费。相关手续于增发当日完成。假定A公司取得该部分股权后能够对B公司施加重大影响。B公司20%的股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异。不考虑相关税费等其他因素影响。 本例中，由于B公司20%股权的公允价值与A公司增发股份的公允价值不存在重大差异，A公司应当以所发行股份的公允价值作为取得长期股权投资的初始投资成本，有关会计处理如下： 借：长期股权投资——投资成本 10 400

贷：股本 6 000 资本公积——股本溢价 4 400

发行权益性证券过程中支付的佣金和手续费，应冲减权益性证券的溢价发行收入，会计处理如下：

借：资本公积——股本溢价 400 贷：银行存款 400 3.投资者投入的长期股权投资

应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议约定价值不公允的除外。 【思考问题】非上市企业A公司在成立时，H公司以其持有的对B公司的长期股权投资作为出资投入A公司。B公司为上市公司，其约定，H公司作为出资的长期股权投资作价4 000万元（该作价与其公允价值相当）。交易完成后，A公司注册资本增加至16 000万元，其中H公司的持股比例为20%。A公司取得该长期股权投资后能够对B公司施加重大影响。不考虑相关税费等其他因素影响。 本例中，H公司向A公司投入的长期股权投资具有活跃市场报价，而A公司所发行的权益性工具的公允价值不具有活跃市场报价，因此，A公司应采用B公司股权的公允价值来确认长期股权投