当前位置：首页 > 中国大陆应该设立税务法院--对熊伟博士观点的回应（朱大旗 何遐祥 中国人民大学法学院）
实的保障，税法作为国家调控经济的重要手段的作用也就会更加凸显出来。 参、中国大陆税务法院的建制 一、税务法院应该隶属于司法系统
各国设立的税收司法机关，在管理上有两种模式。有的隶属于行政系统，比如财政部，如丹麦、韩国；有的隶属于司法系统，世界上多数国家即是采用这种模式。在中国大陆，关于税务法院（庭）的设置也有不同的意见，有人建议税务法院（庭）应隶属国家税务总局或者财政部，但更多的学者则认为税收司法机关应该隶属于司法系统。笔者认为，税务法院作为司法机关，理所当然应隶属于司法系统，应该根据司法机关特有的组织管理要求对其进行设置和管理。从国际趋势上看，美国、加拿大等国的税务法院皆有从行政系统向司法系统转变的实践。比如美国联邦税务法院的前身即为创立于1924年的税收上诉委员会，属于行政系统的一个分支。1942年，税收上诉委员会改名为税务法院，但其实质还是政府行政分支机构。1969年，税务法院最终被纳入司法体系，更名为联邦税务法院，从而建立了今天我们所看到的联邦税务法院系统。[15] 加拿大建立税收司法机关的尝试始于1918年，当时加拿大所得税法颁布刚过一年，税收征纳方面出现了较多的纠纷，联邦遂成立了一个「临时审判团」，专门审理所得税案件。1948年，「临时审判团」改为「审理委员会」，归财政部管辖。1971年，「审理委员会」划归司法行政部门管辖，公正性得到加强，但仍隶属于行政系统。1983年，加拿大联邦决定成立税务法院，作为司法审判体系的一部分，开始独立的行使职权。 [16]从以上的介绍中不难看出，美国、加拿大的税务审判机关皆有一个从行政系统向司法系统转变的过程。应该说，这种转变反映了现代司法和税收法治的要求，体现了税收司法的潮流和趋势，中国大陆在建立税务法院时，理应借鉴学习。尤其在中国大陆司法机关尚不独立的情况下，如果将税务法院划归行政部门管辖，其独立性势必更加阙如，最终必将沦为行政部门的附庸。因此，为了保证税务法院的独立，发挥税务司法机关应有的职能和作用，税务法院应该隶属于司法系统，属于国家司法审判体系的重要部分。至于其性质，则属于中国大陆《人民法院组织法》规定的专门法院。 二、应该按照经济区域设立税务法院和确定管辖
前已述及，中国大陆税务法院应该尝试不同于普通法院的管理和管辖体制，即应根据经济区域合理组建税务法院系统并确定管辖。这样一方面可以避免司法区域与行政区域重合而带来弊端，避免地方保护和行政干预，在人、财、物等方面为其提供保障，从而保障税收司法的独立。另一方面，也符合中国大陆涉税诉讼案件地区分布不均衡和财政能力、设立税务法院资金保障存在地区差别的特点，有利于有针对、有重点、逐步地、系统地设立税务法院。具体说来，可以根据各地涉税案件的发生和处理情况以及财政能力，将全国划分为若干大区，分别设立税务法院，再于其下根据具体情况设立更低一级的税务法院或者税务法庭。这种做法与发达国家税务法院的设置是一致的，比如加拿大联邦税务法院即根据需要在全国主要城市设立税务法庭，如多伦多市设有三个税务法庭，温哥华设二个，渥太华设一个，一般地区的税务法庭则与普通法院一起办公。[17] 这种模式充分考虑了地区经济、案源情况，反映了司法实践的需要，不失为一种较有效率的选择，完全可以为中国大陆所借鉴。当然，在设立税务法院时，除了主要依据经济区域之外，也应适当考虑民族、法治程度和风俗习惯等方面的区域要求。在受理案件时，各税务法院应该根据各自所在的区域确定管辖，其范围与其
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设立时划分的司法区域是一致的。
同时，中国大陆应当建立税务法院垂直管理系统，并应充分考虑税收司法的审级要求。中国大陆普通法院采用的是四级两审制度，专门法院如铁路法院、海事法院等一般采用三级两审制，且其第二审法院一般为各省的高级人民法院，且均受最高人民法院的领导。与此不同的是，加拿大的税务法院与联邦上诉法院、最高法院是一种平行结构，彼此之间不存在领导与被领导的关系。[18] 而在美国，纳税人对于区法院的判决，可向上诉法院起诉；对于巡回法院的判决，可向联邦巡回上诉法院起诉；对于税务法院的判决，则可向上诉法院起诉。对于上诉法院和联邦巡回上诉法院的判决，则可向最高法院起诉，[19] 因而其税务法院系统和一般法院系统是一种交叉关系。在笔者看来，从保证司法统一和维护最高法院权威的角度看，最高法院领导专门法院并对案件享有终审权，是比较合理的，我们并不需要效仿加拿大那样强调税务法院对于联邦最高法院的绝对独立。但是，为了避免地方保护和行政干预进而保障司法独立，不应赋予各省高级人民法院审查、监督税务法院审理的案件的权力。而对于当事人选择向普通法院起诉的案件，在符合两审终审和审判监督制度要求的情况下，高级人民法院则有权审理。
三、建立税务法院巡回审理制度
采用三级两审的税务法院制度，则税务法院在数量上必然相对精简，分布上也不如普通法院那样覆盖普遍、全面。而中国大陆现阶段涉税诉讼虽然不多，但也有一、两千件，从长远看更会大量增加；分布上虽然比较集中，但也有大量零散性案件存在。那么，在税务法院的分布存在区域差别、一审税务法院管辖范围比较大的情况下，这些零散性案件的审理无疑就比较困难，让每一个当事人都长途跋涉到相应的管辖法院去起诉，或者干脆放弃向税务法院起诉的权利而向当地的普通法院起诉，无疑都不是保护纳税人权利的应当之举。而巡回审理制度则可以比较有效的解决这一问题。美国等国家很早就建立了行之有效的巡回审判制度，加拿大联邦税务法院的法官也有权独立代表税务法院行使职权，在全国各地巡回审理案件。[20] 可惜的是，中国大陆并没有建立系统的巡回审判制度，各地以往所设的所谓「交通巡回法庭」、「卫生巡回法庭」、「水利巡回法庭」以至「农机巡回法庭」等往往成为协助交通管理、卫生行政、水利、农机管理等行政部门进行现场执法的附庸，其所谓「巡回法庭」也不是经常到各地审理案件，其作为「派出法庭」的特征倒更加明显。这样的「巡回法庭」和发达国家的「巡回法庭」、「巡回法院」、「巡回审理」在根本上是不同质的东西。在关于设立税收司法机构的方案中，也有人就提出了建立巡回税务法庭的设想。不过在他们的建议中，巡回税务法庭是作为一种替代税务法院（庭）的临时性的存在，其主要审理第一审税务案件，二审则都由最高人民法院进行审理，巡回税务法庭同时要受国家税务总局的领导。[21] 这种设置一则不具有救济的稳定性，二则会使最高法院不堪诉累，三则有悖司法独立的要求，因而是不具有可行性的。但是，庵稚柘肟吹搅怂拔癜讣⑸⒎植忌系奶氐愫推毡榻⑺拔穹ㄔ旱哪汛Γ谀承┓矫娣从沉耸导囊蟆Ｈ绻浼右愿脑欤⒁恢肿魑痉ㄌ逑悼蚣苣诘摹⒏ㄖ拔穹ㄔ荷罄戆讣摹⒊て诘奈榷ǖ难不厣罄碇贫龋蚨杂谒笆账痉ɑ靥逑档暮侠斫⒑退笆账痉ǜ母锏乃忱平杂谒拔癜讣慕饩龊湍伤叭巳ɡ谋；ざ冀鸬街匾淖饔谩?
四、税务法官选任和管理制度
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税务法官既应具有法官的任职资格，也必须具有相关的税务知识。选任的方式主要有两种：一是由法院中对审理税务案件比较有经验的法官充任税务法院法官；二是通过司法考试从社会中挑选出合格的税务法官。[22] 中国大陆不存在兼职法官，但在某些国家则还有兼职法官的制度，如加拿大税务法院就聘有一些兼职法官，兼职法官由大法官任命，享有同正式法官相同的权力。现阶段中国大陆同时满足法官任职条件和税务专业条件的法官数量比较有限，随着税收法治的发展，涉税案件势必大量攀升，税务法院对专业人才的需求量也会不断增长，我们有必要加强这方面人才的培养，以期有更多符合条件的人才充实到税务法院中去。在法官的管理上，应当在组织人事等方面避免行政机关的干预，也应避免法院对法官独立审判具体案件的不当限制。如美国的法官都是终身制的，加拿大联邦税务法院的法官一经任命即终身任职。除了职业保障之外，税务法官还应有生活保障、学习进修机会保障等多方面的保护，以期独立、专业的进行税收司法活动。 肆、中国大陆税务法院的运作 一、税务法院的受案范围
目前税务刑事诉讼面临的问题不像行政诉讼那样突出，设立税务法院的主要作用在于对税务行政诉讼案件进行审理。具体说来，税务法院应主要审理税务机关在执行具体税务行政行为时与纳税人所发生的纠纷，美国、加拿大等发达国家的税务法院也是如此。但随着税务法院的发展和税收法治的推进，根据税务刑事案件的发生情况和特征，以及税务法院的审理能力，也可以考虑将税务刑事诉讼纳入税务法院的受案范围之中，以期实现行政诉讼与刑事诉讼的协调、统一。
此外，需要注意的是，目前中国大陆立法对行政诉讼受案范围有两个限制，一是排斥对抽象行政行为的审查，国家权力机关和行政机关的立法行为均不在司法机关的审查范围之列；二是司法审查只对具体行政行为的合法性而不对合理性进行审查。这两种限制如今已经饱受争议，加强司法审查的呼声日渐高涨。这种限制体现在税收司法的领域，其弊端尤其明显。如前所述，在当今税收立法不完善、立法层次较低的情况下，在对具体税务行政行为进行审查时，法院对税务行政机关所依据的税收法律、法规、规章的合法性进行审查就显得特别必要。而鉴于税法专业技术性的特征和当事人对税收诉讼专业性的要求，仅仅对税务行政机关具体行政行为的合法性进行审查，而不对税款计算方式选择、弹性政策优惠等专业技术性内容进行合理性审查，则不符合纳税人合理避税和权利保护的要求，很难实现对纳税人权利的有效保护和税收司法作用的充分发挥。当然，建立法律法规的合法性、合宪性审查制度是牵涉到国家整个司法制度改革的系统工程，这和整个国家的法治水平的提高、法治观念的更新等密不可分，我们很难在短期内实现这一宏伟的目标。但在税务司法实践中，通过司法审查首先排除内部规章、红头文件等规范性较低、明显缺乏法律依据的一些文件的法律适用效果，则是可能的，也是很有必要的。对于法院对具体行政行为的合理性进行判断的权力，也应该在改革中予以确认。
二、税收司法与行政复议的衔接协调
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另一个误区则是过分强调行政复议制度的意义和作用，将税收行政复议前置制度绝对化。这个问题在中国大陆当前的税收法律中体现的很明显。中国大陆《税收征收管理法》第88条第1、2款规定：「纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。」可见，除了对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施可以直接向法院起诉外，对作为涉税争议常态的「纳税上的争议」均采用复议前置主义。而且，在纳税人申请行政复议之前，对于税款和滞纳金则又要求「执行前置」。这种「双重前置」的模式体现了行政权力优越性的观念，而违背了税收征管的平等要求和程序正义的理念，甚至可能导致「税务机关侵权越严重，越不易被制裁；纳税主体被侵害得越严重，越不易获得救济」的情形发生，[24] 从根本上讲，不利于纳税人诉权的保护和实体权利的救济，因而是违背现代税收法治的要求的。
综上，对于中国大陆现行税务行政复议制度，有必要进行反思与重构。在制度设计的逻辑起点上，应把税收行政复议的制度功能定位在赋予税收行政行为相对人权利的保护上。 [25]在具体的制度构建上，应改革现行的限制当事人诉权行使而进行复议前置的做法，转而寻求保障行政机关复议的公正性，利用复议制度本身的优越性来吸引相对人选择行政复议程序，并在诉讼费、滞纳金的分摊和承担等方面设计合理的制度以限制当事人滥用诉权。税务诉讼和行政复议制度并非不能并存或者必须先经其一，理应在受理、期限、当事人、审理依据等方面予以衔接协调。 [26] 三、小额涉税纠纷解决机制
实践中，除少数案件争议额度较大之外，绝大多数税收案件涉及的金额并不太大。在这种情况下，纳税人对于税务司法的程序要求并不非常严格，其需要的是案件的简便高效的解决和其权利的快捷救济。对于这类案件，法律上应该为其设计出一套简便易行的纠纷解决机制。在美国，税务法院设立有小的申诉法庭，对于欠税或多缴数额加上罚款总额不超过1
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