关于税收证据的调取与偷税定性的思考

关于税收证据的调取与偷税定性的思考

作者:翟兴兵 汪斌

最近，国家税务总局对1994年新税制实施以来全国发生的税务行政复议及应诉案件进行了调查统计。调查显示，税务行政案件总体呈上升趋势。2000年以后6年间的税务行政案件总数是此前7年的2倍多。1994年至2006年，国家税务总局共办理行政复议案件88件，其中2000年至2006年办理78件。复议决定维持原具体行政行为的占55％，复议决定撤销或者责令省级税务机关撤销的占45％。1994年至2005年全国地方各级税务机关共受理复议申请4252件，2000年以后受理3227件，占76％，维持率与变更撤销率大体持平。个别年度变更撤销率达80％多。1994年至2005年全国地方各级税务机关共发生税务行政诉讼案件1399件。其中，2000年以后发生1071件，占77％。税务机关胜诉与败诉比例为55:45。个别年度败诉率达60％多。税务行政案件数量增多的主要原因，是行政复议法1999年颁布以后，复议范围和条件放宽了，申请渠道也进一步疏通，加之纳税人的维权意识不断增强，已较习惯于通过法律途径获得救济。这也说明了纳税人对税务机关自我纠正问题的信任度提高，愿意通过复议渠道解决争议。 现在大多数税务行政案件由个人和私营企业提起。私人经济主体维护自己经济利益的意识更加强烈，个人利益驱动使他们更有勇气运用法律武器防止行政权对私人财产权的侵犯。这一方面反映纳税人对税务部门执法行为反响最大的是直接涉及其经济利益的行为，另一方面也反映出税务机关的具体执法行为和某些税收政策仍存在一定问题。

我们在2008年度某市税收执法检查对一汽车销售公司的案卷资料查阅：税务机关通过检查该公司的帐、表等等相关资料，该公司的汽车配件与汽车车架数量不符，而税务机关没有经过详细地核实就直接认定部分汽车车架应作进项税额转出，按《税收征管法》第六十三条定性偷税，查补税款并给予罚款处理。通过这次税收执法检查，对于证据的调取与定性偷税应在我们日常的税收专项检查中引起重视。 一、证据的调取

在税务稽查工作中，调查取证是稽查办案的核心。查处的税收违法案件是否做到事实清楚、证据确凿、定性准确，完全取决于调查取证工作环节中对税收违法事实的认定。有效、全面的实施调查取证，是确保税务稽查工作质量的关键。随着稽查软件的应用，稽查程序的不断完善，对稽查案件取证工作的要求越来越高。

目前税务案件的证据的存在形式主要有：物证、书证、证人证言、当事人陈述、视听资料、鉴定结论、勘验笔录、现场笔录等。但是，就现阶段目前情况来讲，税务稽查机关的调查取证手段与司法机关相比受到很大的限制，证据采集的形式主要有：《税务稽查底稿》、《询问（调查）笔录》、《当事人自述材料》、《帐簿、凭证复印件》、《鉴定结论》、合同、发票等资料的原件或复印件等。

在税务稽查工作中，从事税务稽查工作的人员相对比较稳定，通过不间断的业务学习和稽查工作经验的积累，税务稽查人员对主要证据资料采集比较熟悉，但是，要确保稽查证据资料的法律效力，在税务行政复议和诉讼当中不打败仗，必须在采集证据资料时符合下列基本要求。 （一）证据资料的五要素。税务稽查人员办案采集的证据资料都应当具备：何时、何地、何人、何事、何故五要素。并且证据资料具有客观性、关联性和合法性。

（二）证据资料的选择性。证据资料应当明确证据来源、取得的方法、取得的手段和形成原因。证据资料较多且抽样取证能充分证明违法事实的，可分类进行选择取证。发现证据存在疑点或含糊不清的，应重新取证或补证。

（三）证据资料的充要条件。收集的证据资料应能够充分证明或认定税收违法行为的事实、环节和步骤。税收违法行为之间应当是唯一的勾稽关系。或者说，税务案件采集的证据资料指向的税收违法行为的结果是必然的和唯一的。

而证据意识是最容易为我们税收执法人员所忽视的，因为在一般的行政执法过程中，是否取得和保存证据，对执法结果并没有什么直接的影响。然而一旦陷入行政诉讼的过程，税务机关即使执法行为正确，也会由于不能提供证据而导致败诉的结果。因为按照我国法律规定，纳税人与税务机关在征收税款等税务行政执法中发生争议，应当适用《行政诉讼法》。而《行政诉讼法》第32条规定，被告对做出的具体行政行为负有举证责任，此即所谓被告举证责任原则。其基本含义可以解释为，如果被告不能举证，或者所提供的证据没有被法庭所采纳，则直接导致被告方败诉。同时，为了防止伪证的出现，按照《行政复议法》、《行政诉讼法》等法律确定的“先取证、后裁决”原则，被告税务机关一般只能在行政执法过程中取证，进入行政复议和行政诉讼程序后自行收集的证据没有法律效力，不会被法庭所承认。这就是说，税务机关能否在行政执法过程中取得合法有效地证据，对其在以后可能出现的行政诉讼中是否胜出至关重要。这样，实际上就形成了一个倒逼机制，税务机关要在行政诉讼中处于有利地位，就必须有

证据支持。税务机关开展税务检查，并对纳税人作出《税务行政处罚决定书》过程中，必须对纳税人、扣缴义务人违反国家税收法律、法规的事实进行全面调查，掌握充分的证据。掌握证据、收集合法证据是税务检查工作中一个必不可少的环节。而按照有关法律的规定，法庭只承认税务机关在行政执法过程中合法取得的证据，税务机关要取得合法有效的证据就必须严格按照税法的规定，从而强化了法律的约束与监督作用。税务人员必须在头脑中牢固地树立证据意识，依法取得和保存证据，防止因不能提供有效证据而使依法进行的征税行为得不到法律支持的被动情况出现，避免国家税收不应有的损失。 二、偷税的定性

在我们开展的日常税收专项检查中，往往由于经费的不足、人员的问题等方方面面的原因没有对取得相关的证据资料进行核实、调查，凡少缴税款的都是直接按《税收征管法》第六十三条定性偷税，这一说法是错误。形成简单办案、直接办案、凭感觉办案、凭感情办案的现象，没有将纳税人违反不同类型的税收违法行为区别定性，没有将涉税案件真正办成“铁案”。税收违法行为定性为偷税的，依据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条的规定，纳税人必须具备的特征和取证定性要求为：

1、纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁账簿、记账凭证或者采取在帐簿上多列支出或者不列、少列收入手段，造成少缴或者不缴税款的是偷税。税务人员对于采取这种偷税行为的，要取得伪造、变造的账簿、记账凭证的原件的复印件（要求纳税人加盖公章和签字予以认可），并通过《税务稽查底稿（账内检查记录表）》、《询问（调查）笔录》，《当事人自述材料》，等文书，对当事人偷逃行为的动机和手段加以体现。在账簿上以不列、少列收入的手段是偷税，而我们的实际工作提供的证据里，竟然没有账簿！没有账簿，你怎么知道“不列”还是“少列”？如此欠缺的证据也算证据充分？

2、纳税人采取虚假的纳税申报手段，造成少缴税款或者不缴税款的是偷税。税务人员对采取这种手段偷税的，应当采集“纳税申报表”原件的复印件、制作《税务稽查底稿（账内检查记录表）》等证据材料反映纳税人编造虚假数据致使纳税申报不真实的情况。

3、纳税人经税务机关通知申报而拒不申报造成少缴或者不缴税款的是偷税。税务人员对采取这种手段偷税的，应当取得税务登记或者扣缴税款登记或税务机关书面通知的复印件，同时通过《询问（调查）笔录》、《当事人自述材料》等证据资料予以体现。

对以上纳税人的偷税税收违法行为，应当在《税务稽查报告》中详细阐述整个税收违法行为、偷税手段以及偷税行为的定性依据。

通过对证据调取与偷税定性的分析，我们在今后的工作中应加强对税务执法人员的业务培训，提高税务执法人员的执法水平。一是要在加强对税务执法人员的税收法律、税收业务知识培训的基础上，加强其他法律、法规，尤其是有关行政法规的培训学习，使每个执法人员不但精通本专业的税收知识，还成为法律方面的“专才”；二是在税务交流内部开展查账技能、调查取证和运用法律、法规方面的实战演练活动，使所办的案件都办成“铁案”，经得起方方面面的考验；三是针对一些重大疑难案件，特别是税务行政诉讼，从实施行政行为、调查取证、案件定性、举办税务听证到税务行政复议等各个环节进行案例分析，不断提高办案水平。 作者单位：湖北省广水市国家税务局