2003OECD范本注释

家之间或在两个都是传统税制国家之间，一国公司税率低于另一的情况（如上述第42段和第43段所述）是一样的。

53. 另一方面，很多成员国强调，对50段所述，国家给予的税收抵免的性质的研究表明，对股东个人所得允许抵减，是由于承认股息已承担了一部分公司税的事实。由于税收抵免是一次性的，且与支付股息的那一部分利润所承担的实际公司税无确切联系，因此，若税收抵免额超过个人所得税额，不予退税。

54. 由于税收抵免的实质不是退还公司税，而是减少个人所得税，因此，不应考虑将抵免范围扩大到不在本国交纳个人所得税的非居民股东。然而，从另一方面来说，鉴于上述理由，对在股东环节给予抵免的国家对其居民股东从国外取得的股息缴纳的个人所得税是否予以抵免的问题应当引起注意。若以不歧视股息来源地的中性观点看，上述问题的答案是肯定的，否则这些国家的居民将被鼓励在本国而不在外国认股。不过这种税收抵免范围的扩大将与对等原则背道而驰。第一，这样做的国家不仅单方面造成预算损失（允许的税收抵免额超过和大于缔约国另一方征收的预提税），第二，这种损失将得不到任何经济补偿，因为这一政策不利于鼓励缔约国另一方居民在其境内认股。

55. 为弥补这些不足，或许可在许多可能中设想出这样一个办法：对居民公司分配的股息已征税公司税的来源国家，可通过资金转移的办法来承担允许股东环节给予抵免的国家的税收的税收抵免成本。然而，缔约国一般很难接受这种资金转移方式。另一种简单的“综合性”安排也能达到同样目的。根据这种安排，来源国将全部放弃支付给另一国居民的股息应征的预提税，而后者给予本国居民的税收抵免，不是按15%的预提税（在来源国已取消），而是适用与在境内取得的股息一样的抵免待遇。

在对各种情况做了充分的考虑后，解决问题的唯一办法还是要通过比边的谈判达成。因为协定到底给各缔约国带来多少损失，只能大谈判中才能更好地做出评价。

57．[取消] 58．[取消]

B．分配给公司的股息

59． 上述关于支付给个人股息的一些注释对于那些占支付股息公司25%份额以下的公司，原则上也一样适用。并且，财政事务委员会对支付给集中投资机构（投资公司或投资基金）的股息在注释中也未涉及到具体的问题。

60． 关于支付给占支付股息公司至少25%资本份额的公司的股息，委员会已对前述第42段及其以后注释所提及的特别税收制度对于子公司支付股息的税务处理所产生的影响进行了考察。

61． 讨论过程中大家发表了很多意见。在仅限于对子公司人母公司的税务问题的讨论中，意见就发生了分歧。当讨论包括更多的经济因素，并且扩大到母公司股东的税务问题时，意见分歧就更大了。

62． 在双边协定中，各缔约国往往受到经济目的的驱使和其法律立场的特点及预算的考虑以及其它一系列因素来确定采用不同的解决办法。因此，没有形成普遍可接受的原则。然而，委员会还是分析了较常见的公司税收制度下的情形。 ——对子公司实行实行传统制度的国家 [前述第42段]

63． 协定规定按适用于这类国家情况而制定，即其对本国居民公司分配中的利润，实行所谓“传统”公司税制。按这种制度，已分配的利润无论在公司或是在股东环节都夫权享受任何减免税优惠（为避免公司间的股息重复课税的除外）。

——子公司所在国实行分设税率 [前述第43段至第46段]

29

由于这类国家在征收公司税时，对已分配利润使用比未分配利润低的税率，则子公司上缴给母公司的利润承担了较轻的税负。这类国家在协定中大多数规定在来源地征收10%或15%的税收，也有的协定规定高于15%的税率。委员会不能就此形成统一的意见，只能留待双边谈判解决。

——子公司所在国实行归集抵免制度

[前述第47段和以后]

65． 在这类国家中，公司的利润不论分配与否都应负有纳税义务。缔约国居民公司分配给本国居民股东的股息应予纳税，但由于考虑到已分配利润在公司环节已征了税，所以可得到税收抵免。

66． 问题是这类国家是否应当将税收抵免的待遇扩大到缔约国另一方居民的母公司的股东，或是将税收抵免直接地让与这样的母公司。这个问题委员会没能达成一致的意见，为此只有留待双边谈判解决。

67．

如果在这种制度下，对利润不认分配与否都以同一税率征税，那么，该制度在分配公司利润环节与传统制度没有区别。所以子公司为其居了的缔约国，仅能按第二款（一）项所述税率，在来源地征收税。

对注释的意见

68． 加拿大和英国不赞成前述第24段，根据他们的法律，某些利息的支付应视为利润分配，因此包括在股息定义之中。

对条款的保留

第二款

69． 澳大利亚保留对其居民公司支付的股息按税法征收不低于15%税收的权利。 70．[删除]。旧版为：新西兰保留其对（一）项的观点，因其希望保留对控股关系（母公司和子公司）和税务处理的自由。

71． [删除]。旧版为：加拿大保留对控股关系（母公司和子公司）在来源国征税适用于10%税率的权利。

72． 美国保留权利：对经由实体的股东，即使符合标准的（根据其股份比例），也不能享受直接股息投资税率。

73． 意大利保留其对控股比例的观点（25%），仅同意对直接控股超过50%的按5%的税率征税。 74． [删除]。旧版为：荷兰保留其对5%税率的观点，因其认为同一企业集团内部的利润转移应在来源地全部免税。

75． 葡萄牙、墨西哥和土耳其对第二款税率保留自已的观点。旧版增加：墨西哥将寻求对所有的股息适用零税率的解决办法，因为墨西哥对利润仅在公司环节征税，分配给股东时不再征税。

76． 西班牙对5%税率及确定股分最低限额的问题保留自已的看法。

77． 波兰对最低持股比例（25%）和税率（5%和15%）持保留意见。

第三款 78． 比利时保留扩大第三款股息定义的权利，即涵括按其国内法在税务处理上与股份所得和处理相同的所有所得，包括以利息形式支付的所得。

79． 丹麦保留在某些情况下将出让股分的卖出价也作为股息的权利。

80． 法国保留权利扩大第三款股息的定义以便包括所有作为分配利润纳税的所得。

30

81． 加拿大、德国、爱尔兰和西班牙保留扩大第三款股息的定义的权利，以便包含

括根据其国内法按分配利润对待的某些利息。

81.1 萄牙保留扩大第三款股息的定义的权利，以使其包括按其国内法的规定视同分配利润处理的某些利润分配形式。

81.2 卢森堡保留扩大第三款股息定义的权利，以使其包括按其国内法的规定视同股息分配处理的某些利润分配形式。

第四款 82． 意大利保留以下权利，即只要股息受益所有人在意大利设有常设机构，即使据以支付股息的股分与该常机构没有实际联系，仍可根据其法律对该股息征税。

第五款

83． 加拿大、美国保留对公司收入归属于设在本国的常设机构部分征收分公司税的权利。加拿大还保留对经营不动产公司经营的位于加拿大的外国不动产产生的利润征税的权利。

84． [取消]

85． 对缔约国另一方公司的利润如果是通过设在土耳其的常设机构取得的，其根据

第七款纳税后剩余的部分，土耳其保留按类似本条第二款规定征税的权利。

86． 删除：为防止避税，美国保留征收累计收益税和个人控股公司税的权利。

第十一条 利息

1、“利息”一语通常指货币借用的报酬，该种报酬属末“流动资产所得”类。与股息不同，利息不会遭受经济性双重课税，即不会就利息对债务人和债权人同时课税。除非合同做出相反的规定，对利息所征的税完全由受益人来承担。如果发生债务人承担来源国的任何税收的情况，则可视为他同意付给债权人相当于这项税收的额外的利息。

2、然而，就像股息一样，对债券或信用债券的利息也通常在支付利息在来源国扣税。这种方法得以普遍采用的实际原因在于，在来源地扣税可以使受益人是实行从源扣缴制度的国家的居民，则其所承担的双重征税可由国内法解决，但如果是另一国居民，情况则不相同，其利息将承受双重税收，先是来源国要征税，然后居住国要征税。很显然，由于对该利息的双重征税，将大降低对货币借贷的利息收入，从而妨碍了资金流动和国际投资的发展。 3、利息的征税权全部归属于受益人居民国或者是所得来源国一方的做法，一直无法得到普遍认可。因此采取了折衷的办法，即规定利息可以在为其居民的国家纳税，但若来源国法律规定对这类所得征税，则来源国也有征税权，但这也暗含了来源国对支付给非居民的利息可随意放弃征税权。然而该征税权的实施要受到一个征税时不得逾越的上限的限制，不言而喻，缔约国双方可同意在来源国征税时采用更低的税率。来源国接受这一损失条件，是为了在来源国所征税收在居住国起注意并获得抵免（参考第二十三条（一）或（二））。

4、有些国家规定，除非受益人也是本国居民或应在本国纳税，否则支付的利息不能在计算支付人的税收时列支。缔约国一方居民支付给缔约国另一方居民的利息能否列支的问题，见第二十四条第四款。

第一款

5、第一款阐明了一般原则，即发生于缔约国一方，而支付给缔约国另一方居民的利息，可在缔约国另一方纳税。但本原则并非指居住国拥有独占权。“支付”一语有广泛的含义，

31

支付的概念是指按照合同或习惯要求的方式，履行将资金交由债权人支配的责任。 6、本款适用于发生在缔约国一方，支付给缔约国另一方居民的利息。不适用于利息发生在第三国或发生在缔约国一方但应归属于该国企业设在缔约国另一方的常设机构的情况（这类情况参阅第二十一条注释第四至六款）。

第二款

7、第二款保留了利息发生国对利息征税的权利。但通过确立征税上限又对该权利的实施做了限制，即所征税款不超过收入额的10%。这一税率被认为是合理的税率高限，因为来源国已有权对民生于本国境内，通过借入资金的投资所取得的利润或所得征税。缔约国双方在谈判时可商定一个较低的税率，甚至可规定受益人为其居民的缔约国独占征税权。

8、为了明确11条第一款中所提及的“支付给居民”一此的含义，本条第2款对收益权进行了限定。据此，不能仅仅因为利息由来源国与之签定了税收协定的国家的居民直接获得就要求来源国放弃对利息的征税权。在这里，“受益所有人”一词并非狭义。相反，要根据协定签定的背景、目标和目的来确定，包括避免双重征税以及防止偷逃税和避税。 8、1来源国对签约国居民的某一项收入予以从轻课税免税，主要是为了避免由于居住国同时对同一笔收入征税而造成完全或者部分的重复征税。如果这项收入由签约国居民获得，而该居民是代理人或指定委托人，那么这与来源国由于考虑到签约国居民是收入的间接受益人而通过签定协定对其予以从轻课税或者免税的目标和目的是不一致的。在这种情况下，收入的间接受益人是居民，但不会面临重复征税，因为受益人在居住国不被认为。同样的，这与居住国政府签定协定的目标与目的也不相符。居住国政府对签约国居民给予从轻课税或者免税，前提是这个居民与相关收入的实际受益者是导管关系，而非代理人或者指定委托人关系。鉴于这些原因，财政事务委员会在一份题为“双重征税协定和导管公司的应用”的报告中总结到，如果导管公司实际上拥有的权利十分有限，而这个权利仅使其成为相关方的这笔收入的信托或管理人，则尽管这个公司从表面看是受益者，也不能够被认为是受益所有人

8、2 根据本款其他条件的规定，当居住在缔约国一方或者第三方的中间人，如代理人或指定委托人，插在受益人和支付人中间，但是受益人是其他签约国的居民，则对来源国征税权的限定仍然适用。（范本已于1995年做了修改，明确了这一观点，该观点是所有成员国均坚持的）。若缔约国要求本款更为明确，可通过双边谈判加以解决。

9、本款对来源国的征税方式未做硬性规定。来源国可按本国税法规定采用各种方式，尤其是从源扣缴法或自行申报法。程序问题在本条未有涉及。每一国家可根据本国法律制定适用的程序（见第1条注释26、2段）。三边关系下可能发生具体问题（见第二十四条注释53段）。

10、本款未明确来源国的税收减免是否应以该利息所得在居住国纳税为前提，这个问题留待双方谈判解决。 11、关于居住国对居受益人在利息来源国已纳税额如何给予抵减的问题本款未涉及。该问题在第二十三条（一）和第二十三条（二）中解决。

12、下列情况应引起注意，从缔约国一方取得利息的受益人为缔约国另一方的居民公司，而掌握公司全部或部分资本的持股者是其他国家的居民；该公司的实际情况是从不以股息形式分配公司利润，且该公司享受税收优惠待遇（私人投资公司、基地公司）。问题是对这样的公司是否可按第二款的规定，在来源国限制税率征税。为明确这类公司应享受的税收待遇，比较好的办法是进得双边谈判时缔约国双方就执行本条征税原则中的例外情况达成一致意见。

13、然而应指出的是对来源国泉征税，居住国予以抵免的做法，在某些情况下仍会产生

32