2003OECD范本注释

会产生更有利的结果而改变。避免双重征税协定的宗旨之一是，给与缔约国一方企业税收嗲遇上的确定性。这种税收待遇的确定性既包括设在缔约国另一方的常设机构，也包括与该常设机构有交易往来的位于总机构所在国的分支机构。因此，第六款确保了税收待遇的连续性和稳定性。

第七款

32、 尽管至今人们认为没有必要在协定中明确定义“利润”一语。但在范本第七条和其他条款中使用的“利润”一语有广义的内涵，它包括企业从事经营活动所取得的各项所得。这一广义概念与大多数经合组织成员国的国内税法所定义的范围相一致。

33、在协定应用时，对“利润”一语的上述广义解释可能产生一定的混淆。如果企业利润包括协定其他条款规定可单独处理的所得项目，如股息，那么，就会产生这样的疑问：对此类所的征税是按照股息条款作特别处理，还是按照本条规定处理。

34、只要本条的应用与有关特别条款的应用能达到同样的税收处理效果，则上述问题就没有什么实际意义。另外，还应该注意有些特别条款包含了有优先处理权的特别规定（参见第六条第四款、第十条和第十一条的第四款、第十二条第三款以及第二十一条第二款）。

35、为了明确本条与其他特别条款（处理转向所得）的适用范围，似乎有必要做出解释性规定。与现行大多数双边协定所持原则相一致，第七款首先赋予于股息、利息等特别条款优先适用权。根据这一规定，本条适用于不属于各特别条款所覆盖的专项所的范围的工商业所得，以及按照第十条和第十一条第四款、第十二条第三款和第二十一条第二款规定，属于本条覆盖的股息、利息等专项所得（参见第十二条注释第12-18段所述原则，例如关于计算机软件支付费，是应该作为第七条获第十四条的商业所得，或第十三条的资本利得处理，还是应该作为第十二条的特许权使用费处理。）按照分本规定，特别条款所含钠的各项所得是单独征税还是纳入工商业利润征税，可按照各缔约国的税法规定处理。

36、为明确“利润”一语与股息等专项所得的不同含义，缔约国双方可在双边协商一致的基础上作出特别解释或定义。这在下列两种情况下显得尤为必要：一是在协定谈判中，双方特别条款中股息、利息和特许权使用费的定义作特殊的解释；二是缔约国双方按照一方或双方的国内税法规定，对“利润”一语作出特别说明，即包括转让或出租整个企业或企业中所使用的动产取得的专项所得。但在这种情况下，还应考虑有无必要另行规定这种专项所得的分配方法。

37、 还应注意，尽管在“1963年协定草案”和“1977年协定范本”中第十二条第二款“特许权使用费”定义中包括了“由于使用或有权使用工业、商业或科学设备所取得的所得，包括集装箱租赁所得，按照第七条营业利润征税，而不是按照第十二条处理。经合组织财政事务委员会认为，鉴于这类所得的性质，这样做是比较恰当的。

对注释的意见

38、希腊将对上述第18段关于常设机构支付给总机构的特许权使用费的规定予以考虑。

39、意大利和葡萄牙认为，从本质上考虑，不管第2.1段体现的什么样的意思，只要计税方法是相关的，那么国内制度不受范本的新措辞的影响，比如第14条的取消。

40、澳大利亚在税收上不承认企业间的内部转移所得。因此，澳大利亚不允许在常设机构之间及常设机构与总机构之间进行交易时附加利润。

40.1比利时不认同该条款注释第10.1段所表述的观点。比利时认为受控外国公司法的应用与第7条第一段的规定相反。特别是这个案例：缔约国一方因其居民在国外公司资本中的参与份额和分得所得的份额，对其居民来源于国外实体的所得征税。这样做，该缔约国就通过把根据第7条第1段原来不属于该居民而是属于国外实体的在该缔约国不用征税的所得

21

纳入税基增加了该居民的税基。

40.2卢森堡不认同本条第10.1段的解释。该解释认为第7条第1段没有限制缔约国一方对根据国内法被认定处于受控外国公司规定下的居民的征税权；同样的该解释也挑战了包含在第7条第1段的基本原则。

40.3关于第10.1段，爱尔兰在注释第1条的27.5段提出了自己的一般性意见。

对条款的保留

41、澳大利亚和新西兰对于任何形式从事保险业务所取得的所得，保留不按本条规定处理的权利。

42、澳大利亚和新西兰明确表示，如果该项利润是由信托财产（而不是在税收上被澳大利亚和新西兰视为公司的单一信托公司）的受托人通过常设机构在澳大利亚和新西兰从事经营所取得的，缔约国另一方居民有权分享营业利润，则澳大利亚和新西兰有权对该利润的一部分征税。

43、韩国、葡萄牙和西班牙保留了对从事专业劳务或具有独立性质的其他活动的人的征税权利——只要这些人在任何12月内在上述国家停留的一段时期或多个时期累计超过183天，即使他们没有以从事该类劳务和活动为目的而设的常设机构（或固定基地）。 44、意大利和葡萄牙依据一个单独的条款，保留了对从事独立个人劳务的征税权。在2000被删除之前，这个单独的条款与第14条相应。

45、美国保留了对第7条的修正权，并规定:在运用该条的第1段和第2段方面，任何在常设机构存在期间与其有关的收入和利润，即使其支付推迟到常设架构结束，都应该在常设机构所在的缔约国纳税。同时，美国希望在第11、12、13和21条的情况下，它还能运用这个准则。

46-49． [删节或重编序号]

50、土耳其保留在任何情况下将集装箱租赁所得纳入预提所得处理的权利。在运用第5条和第7条时，土耳其将常设机构原则运用于单纯的仓库、仓库式办事处以及营业分支机构等情况。

51、挪威和美国保留将第8条的国际运输中由于集装箱的使用、维修或租赁取得的所得视为海空运运输收入处理的权利。 52、澳大利亚和葡萄牙保留在双边谈判中提议作出如下规定的权利：如果缔约国一方主管当局所得到的信息不足以确定某企业归属与其常设机构的利润，那么，该主管当局可以按照本条规定，在所据信息范围内，按照国内法的有关规定对该企业征税。

53. [删除]

54、墨西哥保留常设机构所在国有权对直接由设在缔约国另一方的总机构销售商品或货物取得的营业利润征税的权利，只要上述商品或货物的销售与通过该常设机构销售具有相同或类似的性质。墨西哥政府只将这一原则作为防止协定滥用的措施，而不是作为一般的“引力原则”运用。因此，如果企业能够证明其销售有正常的经营理由，而不是利用协定条款来获利，则不适用这一原则。

第十条 股息

一、前言

1、“股息”一语是指由股份有限公司、股份有限合伙企业、有限责任公司或其他股份公司分配给股东的利润。按照经合发组织成员国的法律，上述股份公司是一个法人实体，与其股东分别具有独立的法人地位。在这一点上，股份公司不同于合伙企业，多数国家认为合伙

22

企业不具备法人地位。

2、合伙企业的营业利润是合伙人从其经营中取得的属于自己的利润，也就是工商利润。所以，合伙人通常是根据其在合伙企业所占资本份额及企业的利润，以个人名义纳税的。

3、公司股东的地位与之不同，他不是经营者，公司的利润不属于个人，也不直接归属于他。他本人仅就公司分配的利润部分纳税（除了某些国家规定，在特殊情况下对未分配利润征税）。从股东的立场看，股息就是公司的股东们从其对公司所投入的资本中所取得的所得。 二、注释 第一款

4、第一款没有规定对股息的征税权是全部属于受益人所在国或是全部属于支付股息的公司为其居民的所在国。

5、将股息征税权全部归于收入来源国，作为一处总的原则，是不能被接受的。而且一些国家对股息在来源地并不征税。相反，所有国家一般都规定，对居民从非居民公司取得的股息征税。

6、从另一方面讲，将股息的征税权完全归于受益人为其居民的国家，作为一个总的原则，也是行不通的。虽然这种做法更接近于股息作为投资所得的自然属性，但要使股息来源国全部让出征税权也不现实。

7、基于上述原因，第一款只简单说明股息可在受益人的居民国征税。“支付”一词含义广泛，因支付的概念意味着按合同或习惯性做法，履行将资金交由股东自由支配的义务。 8、本条只涉及缔约国一方居民公司支付给缔约国另一方居民的股息的处理问题。并未涉及第三国居民公司支付的股息，也不适用缔约国一方居民公司所支付的归属于其在编写约国另一方所设的常设机构的股息的处理情况。（这类情况参看第二十一条注释第4段至第6段）

第二款

9、第二款为股息的来源国，即支付股息的公司为其居民的国家保留了征税权。但这种征税权受到一定程度的限制，即将税率限制到15%。这一最高税率限定看来是合理的，再高则不公平，因来源国已经对公司本身的利润征了税。

10、从另一方面来说，对子公司支付其母公司的股息则采取较低的税率（5%）。如果一国的公司直接拥有另一国某公司至少25%的股份，则对该子公司从其利润中支付给母公司的股息从轻征税是合理的，这不仅避免了重复征税，也鼓励了国际间投资。能否实现这一点，主要取决于母公司为其居民的国家对股息的实际处理。（参看第二十三条A第二款和第二十三条BA第二款注释中第49到54段）。旧版增加了红字部分

11、如果根据国内法律，一个合伙企业被视为法人实体，缔约国双方可同意修改第二款第（一）项，使对母公司实行的低生产率也同样适用于该合伙企业。

12、第十条第二款对受益所有人的要求是用来解释本条第一款。它清楚地表明，来源国不必因为股息是与收入来源国签订税收协定的国家的居民直接取得的，就必须放弃对股息收入征税的权利。受益所有人一词并不是狭义的技术上的定义，而是应该根据上下文或协定的目标来理解，包括避免双重征税、防范逃税和避税。

12.1协定中关于来源国对缔约国另一方居民直接取得的收入给予税收减免的规定，不适用于当缔约国一方居民是由于代理人或指定委托人资格取得的收入。这种情况下，作为居住国居民的直接收款人，由于税收目的而没有被当作受益所有人，就不会出现双重征税的情况 。当缔约国一方居民仅作为真正获得该收益的另一人的导管公司，而不是通过代理人或指定委托人的关系，则同样地和协定关于来源国给予抵免的协定目的不一致。因此，财政事

23

务委员会关于“双重征税协定和导管公司”的报告得出，导管公司虽然形式上是受益所有人，但如果它仅仅是受托人或管理者，拥有非常小的权力，就不能被认为是受益所有人。

12.2 根据本条的其它情况，当位于缔约国一方和第三方的中间人如代理人或指定委托人插在受益人和支付人之间，而受益所有人是缔约国另一方的居民时，对收入来源国的征税的限制仍然存在（范本文本于1995年对此进行修改以进一步确认这一观点，所有成员国对此持一致的立场）。缔约国可通过双边协商的办法使其规定更加清晰易行。 旧版内容：第二款的规定只适用于股息受益人为缔约国另一方的居民，对于中间人如代理人或指定委托人插在受益人与支付人之间的情况，则来源国限制征税的规定不适用。（范本文本于1995年对此进行修改进一步确认这一观点，所有成员国对此持一致的立场）。缔约国可通过双边协商的办法使其规定更加清晰易行。

13、本条所定来源国税率为最高税率。缔约国双方可通过协商制定较低税率，甚至规定受益人为其居民的缔约国独占征税权。第二款的低税率仅为股息征税而言，不适用于支付股息的公司的利润税。

14、缔约国双方也可协商降低本条所定的控股比例。如果根据母公司为其居民的缔约国的法律，对该公司从控股25%以下股份的非居民子公司取得的股息免予征税，则上述降低的控股比例的安排是合理的。

15、第二款（一）项中“资本”一语是指对股息，即分配给股东的利润征税所相关的资本。（一）项此处该词的应用按上下文是指将利润分配给股东（在特殊情况下是指母公司）的前提之下。

（1）作为一般原则，（一）项中“资本”一语应与公司法的解释一致，其他因素，特别是企业提留的准备金，在此不予考虑。

（2）“资本”按公司法的解释是指所有股票的票面价值，这种票面价值在大多数情况下作为资本反映在公司资产负债表上的股票。

（3）对所发行的各种不同的股票（普通股、优先股、选举股、非选举股、无记名股、记名股等），不予区别对待。因各种股票的不同主要涉及股东享受权力的性质，与其资本份额的关系并不太大。

（4）向公司提供的贷款或其他形式的出资，虽严格地按公司法不构成资本，但若按国内法或实际情况如资本弱化，（旧版增加：无偿或）贷款转化为股份的情况，这些款项中取得的所得也按第十条规定当作股息处理，这种贷款或出资也作为与（一）项意义一致的“资本”看待。

（5）对安公司法不拥有资本的法人，（一）项所指的资本是指对该法人的用以计算分配利润的全部投资。

在双边协定中，缔约国双方可不采用第二款（一）项中“资本”的定义，而选择采用“选举权”的标准。

16、第二款（一）项没有要求股息收益公司在股息分配前的一段时间必须拥有25%以上的资本。这说明关键的是在实现第二款所述负有纳税义务时的股票持有状况，即指股东合法获得股息时的持股状况。该样决定的意图主要是使制定的规定能更广泛地应用。如果要求母公司在分配前一段时间就拥有最低限额的股份，则需做大量的调查工作。一些经合发组织成员国国内法就享受股息免税或减税，规定股息收益公司持有一定股份的最低期限。为此，缔约国在相互协商中可制定相应的条件。

17、对于第二款（一）项中的减税不能被用作对该规定的滥用。例如为享受上述优惠规定，持股在25%以下的公司在股息支付前的短时间内增加股份或安排好积极符合要求的股分占有数。为防止这类情形发生，缔约国双方可在（一）项中增加以下规定： “该股份的持有不是主要为了取得该项税收优惠的目的。”

24