2003OECD范本注释

在连续的基础上是由雇员或其他人员进行的，也视为常设机构。

55. 如果一个人从事职业服务或其他独立特征的活动，包括筹划，监督或者咨询服务活动，并持续一定时间，土耳其保留将其视为常设机构的权利。

56. 如果企业从事探勘、开采自然资源活动，或使用或租赁大型器械、设备（包括咨询或独立个人服务）持续超过六个月以上时间，新西兰保留将其视为常设机构的权利。 57. 希腊保留在协定中列增有关海上活动的特别规定的权利。

58. 墨西哥和斯洛伐克共和国保留其在第三款的立场，认为持续超过六个月的建筑工地、建筑、装配或安装工程应视为常设机构。

59. 墨西哥和斯洛伐克共和国保留其对从事与建筑工地、建筑、装配或安装工程有关的持续超过六个月的监督管理活动的企业的征税权。

60. 捷克共和国和斯洛伐克共和国，关于第一款“固定营业场所”的确认，在双边税收协定中保留提出详细的条款来对服务的具体执行做出安排的规则的应用的权利。

61. 波兰保留用“建筑、装配或安装工程”取代“建筑或安装工程”的权利。 62. 如果企业从事与持续超过六个月以上的建筑工地、建筑或安装工程有关的监督管理活动超过六个月，韩国保留对其征税的权利。

63. 加拿大保留将2（f）小段中的“除了”替换为“与勘探相关或为了开采的目的”的权利。

64. 如果一个人在墨西哥从事职业服务或其他独立特征的活动超过183天（在任何的12个月内），墨西哥保留对其征税的权利。 65. 墨西哥保留将第四款中的（f）小段排除的权利，他们认为，常设机构就是如第四款中（a）到（e）小段中所描述的固定的营业场所的总合。

第七条 营业利润

一、前言

1、范本第七条在许多方面是第五条常设机构定义的延伸和逻辑推断。在国际避免双重征税协定中，常设机构标准通常用来判定某种所得是否在来源国征税，但这一标准本身并不能圆满地解决对营业利润重复征税的问题。为了避免对营业利润的重复征税，有必要在常设机构定义的基础上，对计算常设机构取得的利润或者企业与其集团内部的外国企业进行交易取得的利润，进一步制订一致的确定的规则。也就是说，当缔约国一方企业在缔约国另一方经营，该缔约国另一方当局对该企业的利润征税之前，必须明确这样两个问题：第一个问题是该企业是否在该国设有常设机构；如果回答是肯定的，那么，第二个问题是如何确定该常设机构的应税利润。第七条规定就是要明确第二个问题。至于缔约国一方企业与缔约国另一方企业进行交易，该缔约国一方企业的利润应如何确定的问题，则由第九条解决。 2、应当指出，范本第七条和第九条没有做出特别新颖或具体的规定。关于如何确定归属于常设机构的利润，以及如何分配联属企业间的利润，一直只能留待大量的税收协定谈判来解决。但是可以说，为协定所普遍采用的解决方式已经形成了一个标准模式，而且，众所周知，这一模式的基本原则已经确立。但为了更明确起见，须对此原则稍作补充与修订。范本第七条和第九条列入了许多指导性原则，但协定不可能对缔约国一方企业在缔约国另一个区的利润时可能发生的一切问题（有些问题是不可预知的），都制定具体详细的规定。现代商业组织形式层出不穷，难以在非常有限的协定条款中，详尽罗列所有可能发生的问题的解决方式。然而，由于这些问题可能导致无法免除的双重征税或双重不征税，因此对于税务主管当局来说，更重要的是与其他国家安照第二十五条的相互协商程序，对上述问题的解决达成共识，而不是不顾与其他国家的意见分歧对所持原则采取单边措施。关于如何解决上述经

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常遇到的问题，将在下面进行讨论。

2.1在2000年以前，来自独立个人的专业服务和其它活动所得是在单独一条，即第14条里处理的。那条的规定与适用于营业利润的规定相似，但是由于原来认为常设机构的概念只适用于工业和商业活动，故在那条中使用的是固定基地而不是常设机构的概念。然而，那些活动归入第14条而不是第7条并不明确。在2000年删除第14条，这反映了这样一个事实。在第7条使用的常设机构概念和第14条使用的固定基地概念之间，或者利税的计算是适用第7条，还是第14条之间，并没有意欲的差别。第14条被删除的影响是来自独立个人的专业服务和其它活动所得作为营业利润归入第7条处理。这也通过营业的定义得到了确认。营业一语包括了独立个人的专业服务和其它活动。

二、注释 第一款

3、第一款涉及两个问题。一是重申被大多数避免双重征税协定所普遍接受的原则，即缔约国一方企业不应在缔约国另一方纳税，除非该企业在缔约国另一方通过设在该缔约国另一方的常设机构进行营业。在此无需评判这一原则的优劣，因为对此原则国际财税界普遍认同；只有在缔约国另一方企业在缔约国另一方设立常设机构的情况下，才能视为该企业参与缔约国另一方的经济生活达到一定程度，以使该缔约国另一方拥有对该企业的征税权。

4、自20世纪50年代以来，太空活动取得了飞速的发展：火箭和宇宙飞船的发射；人造卫星在太空中的长期运行以及宇航员们在宇宙太空站的工作时间越来越长；以及在太空中开展产业活动等等。所有这些活动都将对执行税收协定提出新的课题。那么，是否需要在协定范围中列入特别规定来规范这些新问题呢？ 首先，没有国家打算将税收管辖权延伸至太空活动或者视太空活动发生在其境内。这样，太空不能构成所得或利润的来源地，因此，对太空活动也不可能产生重复征税问题。其次，即使存在重复征税问题，协定范本关于居民国和所得来源国征税权的一般原则，也足以解决这些问题。这一原则也同样适用于工作在宇宙空间站的个人，即无需背离税收协定的一般原则，因为协定第十五条和第十九条足以确定哪一国家拥有对报酬的征税权，并且协定第四条能够确定个人的居民身份。毋庸置疑，任何困难和疑问还可按照相互协商程序来解决。

5、第二个较重要的问题（第一款第二句）是，当一个企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业，该缔约国另一方可以对该企业的利润征税，但应仅以归属于常设机构的利润为限，也就是说，征税权不能延伸至该企业不是通过该常设机构取得的利润。对这一处理原则，不同的国家有不同的看法。一些国家认为，如果一个外国企业在其境内设立了常设机构，那么，该企业就处于该国的税收管辖之内，该国就可以对该企业从其境内取得的所有利润征税，而不管这些利润是通过常设机构取得，还是通过境内的其他活动取得。然而，第一款第二句所采纳的原则应是更可取的，即常设机构存在与否作为营业利润的征税原则不是针对企业本身而是针对企业取得的利润而言的。换句话说，第一款第二句所确立的原则的依据是，对外国企业从某国取得的利润征税时，该国的税务当局应区分其利润的不同来源，从而分别适用于常设机构的判定标准。当然，这一原则并不影响其他条款的执行。

6、对这个问题自然可以保留不同的观点，由于问题比较重要，对每一观点都展开讨论是有益的。

7、除了税收管辖权的背景问题外，反对上述主张的主要论点是，这一原则有助长避税的危险，即企业可以在某国设立一个不盈利的、仅为监督营业或其他目的而设的常设机构，而企业的业务活动则通过该国的独立代理人以及类似的人进行，而且，虽然整个经营活动可能是在常设机构的指导和安排下进行的，但实际情况却难以得到证实。如果企业常设机构所在国的税率高于该企业的总机构所在国，那么，该企业就会尽可能地在常设机构所在国少缴

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税。反对上述主张的主要原因是它有可能为企业提供一条避税的途径。

8、除了税收管辖权的适当范围以外，赞同上述主张的主要论点是，它有助于简化管理、提高效率，并更加适应于通常采用的经营交易方式。现代经营组织非常复杂，在经合组织成员国中有相当多的公司从事多种经营活动，其经营范围遍及许多国家。假设有这样一家公司，在另一国设立常设机构，一方面通过该常设机构大量从事某种产品的经营活动，另一方面，该公司又通过另一国的独立代理人销售其他产品。该公司这样经营有充足的真实理由，例如，或者出于经营上的便利。协定中是否应规定税务当局须查明通过独立代理人经营的每一笔交易的利润构成，并相应并入常设机构的利润呢？如果规定这样的条款，可能会严重影响正常的商业活动，从而有悖于协定的宗旨。

9、毫无疑问，将常设机构的利润隐蔽地转出，可以达到避税的目的，对此应予以关注。但考虑这一问题时，必须有一个比例的概念，并切记以上所述内容。当然，本规定不想为不法行为开脱，或者为被有关税务当局稽查出的避税结果作庇护。因为缔约国完全有权运用各种方式消除避税。

10、基于上述原因，可以认为，不应把认为本范本的主张可能导致的外国企业避税增加的论点看得过重。更重要的是应尽可能少地干预现有的经营组织，并回避搜集外国企业繁杂无关的信息资料。

10.1第一款的目的是对缔约国一方对作为缔约国另一方的居民的企业的营业利润征税设置约束。本款并没有限制缔约国一方根据国内法的受控外国公司标准对其居民征税，由于该公司的部分利润可归结于这些居民在该企业的参与，因此即便课征于这些居民的税收是根据作为缔约国另一方的居民的企业的部分利润来计算也是可以。缔约国一方对其居民征税并不减少缔约国另一方企业的利润，因而可以不被说成是对该利润课税（参见第1条注释的第23款和第10条注释的第37-39款）。 第二款

11、第二款包含了划分归属于常设机构利润的基本原则。其主要论点通常被双边税收协定所采纳，即：归属于常设机构的利润应该是与其完全独立的企业（而不是与其总机构）按照通常的市场条件和价格进行交易所应取得的利润。这与第九条注释所述的“公平交易原则”是一致的。在通常情况下，这样确定的利润应该等于按照规范商务会计的正常程序所确定的利润。公平交易原则也适用于同一企业不同常设机构之间交易的利润分配。然而，有些缔约国认为，本款实际上不能涵盖那些更为常见的交易情况，因此可以在双边谈判时，商定更为具体的规定并将第二款相应地调整为：

“除适用第三款的规定以外，缔约国一方企业通过设在缔约国另一方的常设机构在该缔约国另一方进行营业，应将该常设机构视同在相同或类似情况下从事相同或类似活动的独立分设企业，该常设机构在缔约国各方可能得到的利润应归属于该常设机构。”

12、在大多数情况下，税务当局可以通过常设机构的营业帐目来合理地确定归属于常设机构的利润。因为经营管理好的企业通常都要求其分支机构建账，并以此了解这些分支机构的盈利水平。当然也有常设机构不单独建账的例外情况（参看以下第24-28段）。如果常设机构设立了账目，那么这些账目自然成为调整归属于常设机构利润的基础。需要强调的是，第二款所列的原则并不是说明税务当局可以凭空调整利润，而是以常设机构营业纪录所反映的真实情况为起点，然后作必要的调整以再现这些真实情况产生的利润额。

12.1由此会产生这样的问题，即以总机构与常设机构之间（或常设机构与常设机构之间）的协议为基础建立的帐目，其可信度有多大。很明显，这种内部协议不具有法律约束力。然而，只要总机构和常设机构的营业帐目都是在内部协议的基础上对称建立的，并且协议反映了企业不同部门所司的职能，那么，这些营业帐目就可以作为税务当局征税的基础。这里所说的账目的对称建立是指，以企业记账的本币或职能货币表示的常设机构账上交易价值或

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者利润和费用的划分方法与总结构相一致。然而，如果内部协议不能反映企业各部门的真实经济职能，而是纯粹的人为安排，并以此建立营业帐目，那么，税务当局就不应依据这些协议作为征税基础，应相应地调整其帐目。例如，负责销售的常设机构，按照上述内部协议的规定行事货主职能（承担所有风险并有权享有所有销售利润），而事实上只不过充当中介人或代理人（只承担有限的风险并有权分享相应的利润）。或者是相反的情况，按照内部协议只是中介人或代理人的常设机构，实际上却行使货主的职能。

12.2在此应注意，第二款的原则受制于第三款，尤其是关于付款的处理。如常设机构以利息、特许权使用费等方式支付其总机构提供的贷款或专利权。（参见下文第17段）

13、即便常设机构能够提供反映其营业利润的详细帐目，有关国家的税务当局仍有必要按照公平交易原则来调整账目（参见上文第2段）。例如，当总机构不按公平交易价格向其常设机构出售商品，而导致常设机构的利润转移至总机构：或者是相反的情况，利润由总机构向常设机构转移，税务当局必须对其利润进行调整。

14、在上述情况下，通常应按照相同或类似条件下提供相同或类似商品的通常市场价格代替内部交易价格进行调整。当然，商品在公开市场上的买价是随着商品的需求量以及供货时间而变化的。在确定税务调整所运用的公开市场价格时，这些因素应当考虑进去。值得一提的是，有时企业有充分的经营理由按照低于通常市场价格的价格销售商品。例如，为了在新的市场中占据竞争地位，这是一种非常正常的经营方式，而不应视为有意地将利润从一国转移到另一国。如果企业生产专有商品，并全部通过常设机构销售，要合理确定常设机构的利润额是较困难的。在这种情况下，如果没有公开市场价格，而且账面数额不尽合理，就必须采用其他的方法来计算常设机构的利润。例如，对常设机构的营业额核定平均毛利率，然后扣除必要的费用。很显然，在具体情况下运用这种方法会产生一些具体问题。由此可见，计算归属于常设机构利润的一般原则是，如果常设机构的账目能够反映其真实的经营状况，则应按照通常的公开市场价格，重新核算或对原账目作必要调整。

15、许多国家认为，设在本国的常设机构，将其部分财产（不论是否为贸易存货）转让给设在境外的本企业的另外一个常设机构或总机构，就应发生应税所得的实现。第七条规定这些国家有权对财产转让所得征税。财产转让所得的确定如下：如果发生上述财产转让（无论是否为永久性转让），那么何时确定应税所得的实现呢？在实际操作中，由于该项财产有真实的市场价值，并且在财产转让发生的纳税年度之次年，记录在作为财产受让方的常设机构或企业其他部门的资产负债表上，那么就整个企业而言，在财产转让的纳税年度就不必确认应税所得的实现。然而，由于应税所得实现的概念有赖于各国的国内法，因此，财产离开税收管辖权范围这一事件本身可能被用以确定对财产所得征税的时间。

15.1如果常设机构所在国对其企业内部财产转让所得于财产转让发生时征税，而实际上利润在下一个经营年度实现，就会产生一个时滞，即常设机构所在国征税时间与总机构所在国确认收入的时间不一致。时滞可能带来严重后果，尤其在常设机构将其固定资产或全部营业设备存货（如发生停业）转让给本企业的其他机构时。在这种情况下，总机构所在国可以寻求基于个案处理的双边解决方案，以消除常设机构所在国征过头税的风险。

15.2有关财产（如坏账）转让的另一个重要的问题来自于国际金融领域。出于监督或融资的目的，债务可能由同一个银行的分行转移到总行或者从一个分行转移到另一个分行。上述转让在下列情况下不予确认，即如果财产转让的发生不是处于正当的商业原因，或者上述转让不是发生于独立企业之间。例如，银行只是为了享受最大限度的免税目的而发生的财产转让。.在这种情况下，这种转让是不会发生于完全独立的企业之间的，因此，企业于其常设机构案独立交易原则所应取得的所得额也不应受到影响。

15.3 然而，可能存在贷款从一个银行转移到另一个银行的商业市场的情况，并且银行内部的贷款转移可能类似于独立银行间的贷款转移。例如，一家银行关闭其某一外国分行，

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