函授本科《会计学》毕业论文（二）

后来，考虑到货币的时间价值，商誉实际上是“预计净收益超过有形资产按正常报酬率计算的未来预期利润的那部分净现值。”这种观点使人们对商誉的特性有了更深刻的认识。

剩余价值观----持这种观点的人认为商誉是企业整体价值与单项可辨认无形资产和有形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。著名会计学家帕顿（Paton）也认为“无形资产是一个剩余价值，是公司的真实价值超过各种独立的有形资产的真实价值的余额??被单位列入财产目录中的各种有形资产的总价值低于公司真实资产的数额应表示为商誉。”

无形资源观----持这种观点的人认为，商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是看不见摸不着，且无法准确入账记录其金额的，故商誉实际上是企业上述各种未入账的无形资源。正如Reg.S.Gynther所说“之所以有商誉存在是因为资产代表的不仅仅是列示出来的有形资产。例如，‘特殊技能知识’、‘极强的管理能力’、‘垄断的地位’、‘良好的社会及企业关系’、‘好名称及好声望’、‘有利的形式’、‘优秀的雇员’、‘贸易名称’和‘已经建立起的顾客网络’都是这类资产。这些资产的价值就是商誉的价值。”

“超额盈利观”、“剩余价值观”、“无形资源观”是当代关于商誉最有代表性的定义，均从不同角度研究了商誉，强调了商誉的本质、特征和计价方法。同时，三者又是紧密联系的，超额盈利观说明了商誉的特性，无形资源观说明了产生商誉的原因，而剩余价值观则说明了商誉的计价方法。

我国在最新颁布的《企业会计准则第20号——企业合并》中将商誉定义为“非同一控制下的企业合并时购买方合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的差额。”可见我国也是从剩余价值观的角度对商誉进行定义的。

笔者认为，商誉应该是企业在产品质量、经营管理、资金信誉、地理位置。以及职工素质和工作效率等诸多方面处于较优越的地位，享有较高的声誉，从而具有获得高于一般盈利水平的能力。这种能力是企业通过长期经营形成的，在企业合并过程中得以充分体现的经济资源。 (2)、商誉的特征

在探讨商誉特征之前，我们首先应该明确的是，商誉作为一项资产，它应该具有资产应该具有的一切特性，如可控性、可计量性、收益性。但商誉毕竟是一项比较特殊的经济资源，它作为整体的一部分是不能进行单独的转让或出售的，具体而言商誉具有以

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下特征：

复杂性---商誉形成的原因是复杂的，是多因素共同作用形成的，多种因素包括：生产经营能力、商品品质和商业道德、企业所处的地理位置优势、资源优势或企业经营效率高、历史悠久、人员素质高等。在市场竞争中，这些因素都是企业决策者们智力劳动的创造性成果，其外在形式表现为社会的评价，其内在形式是企业的无形资源。

长期性---商誉是企业通过参与市场竞争的长期、连续性活动逐渐形成的。企业要取得良好的社会评价，形成商誉，就必须经过大量的市场营销、技术创新、广告宣传、公关活动和优质服务等一系列的长期智力投入方能形成。

依附性---商誉作为企业的一项特殊资产，它不能离开企业而单独存在，单独出售，它只有在企业整体出售成交，或整体合并成功后，价值才能真正体现，所以，商誉只能归属于某一特定的企业，离开了某一特定的企业，这种商誉就变得、毫无价值。

核心性---商誉作为企业的所有无形资产中扣除各单项可确指无形资产以后的剩余部分，是企业核心能力的综合体现，即有别于其它同类企业的，企业无形的，难以被别人模仿的核心竞争力。这种核心性要求企业不断提高商誉，整合企业的各项资源，获得竞争的优势地位。

动态性---因为商誉是企业的资产扣除各项可确指的资产后剩余的部分，是核心能力，因此商誉的价值是随着企业经营情况、外界环境、企业文化的整合及技术创新能力等条件发生变化而变动的。

2、商誉的构成要素

在对商誉问题的研究中，商誉的构成要素是个重要的问题，通过对商誉构成要素的研究可以帮助界定商誉的范围，理解商誉同其他资产之间的关系等。

60年代发表的第10号会计研究论文集(ARSNO.10)将商誉的构成内容总结为以下几个方面:

(1)优秀的管理队伍； (2)出色的销售经理或组织；(3)竞争对手管理上的弱点； (4)有效的广告；(5)秘密的制造工艺；(6)良好的劳资关系；(7)因已树立的诚实形象而产生的良好信誉等级，可获得优惠的贷款利率； (8)优良的员工培训计划；(9)因雇员对慈善活动的捐赠和公司官员参与民间活动而在社会树立的崇高地位；(10)与其他公司的有利关系；(11)与其他公司的不利关系；(12)战略性的地理位置； (13)优秀的人才或资源的发现； (14)有利的税收条件；(15)有利的政府管制。

上述分类存在以下问题:第(3)、(10)项因素是企业竞争对手的弱势，并不是为本企

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业所拥有或控制的，不符合成为企业资产的条件，当然不能算做企业的商誉；第(4)、(8)、(13)三项因素是企业为创造商誉而采取的行动，但是企业为创造商誉而采取的行动并不等于就是商誉，行动产生了好的结果，企业才会拥有商誉，假如行动之后并没有见成效当然也就不会产生商誉，不能将两者混为一谈。

我国学者现阶段对商誉构成要素的研究状况：国内的学者也曾对商誉的构成要素进行了研究，如1999年厦门大学会计系博士生方荣义在其博士论文《论商誉会计》中，将构成商誉的因素和为创造商誉而进行的活动(或其他原因)分开，分别列示了几类商誉：

构成商誉的因素 良好的关系 顾客的偏爱 供应商的支持 金融机构的支持 员工的忠诚 政府的关照 公众的依赖 捐赠；慈善事业；公益活动 卓越的员工 优秀的管理人员 高素质的技术人员 出众的销售队伍 熟练的工人 适销对路的产品群体 精良的品质 市场占有率 招募；培训 招募；培训 招募；培训 招募；培训 研究与开发 市场占有率 创造商誉的活动(或因素） 广告;促销;优质产品;优良服务 谈判技巧；守信；良好的业绩和财务状况 工资政策；福利计划；教育 宣传；解释 笔者认为，在研究商誉的构成因素时，应区分自创商誉和合并商誉。自创商誉是企业在经营过程中自己创立和积累起来的各种优越条件和无形资源，这些优越条件和无形资源使其能较其他的同类企业取得更高的收益。在会计处理上，由于自创商誉形成的不确定性，与形成自创商誉有关的各种支出，在费用发生时，均作期间费用处理了，如广告费、培训费、开发与研究费等。因而自创商誉价值只能估算，不能按传统的会计方法计算和确认。合并商誉是企业合并时，预期被购买企业因其存在的优越条件和无形资源

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在未来时期能获取正常水平以上的超额利润，而对被购并企业确认的商誉。合并商誉由于企业购并的原因，可以按传统的会计方法予以确认。

自创商誉的构成因素与外购商誉的构成因素是有差别的。由于企业合并，形成原企业自创商誉的某些有利因素会失去其价值，而原来不被认为是企业优势的一些因素会转化上升为优势并成为合并商誉的构成因素。换句话说，由于企业合并，商誉的构成因素会发生变化。如包括在自创商誉中的特别的工艺技术、技术诀窍和独特的配方，在企业购并时，如果它们被认为很重要，应确认为专有技术，并作为单独的一项无形资产反映在资产负债表中，即不再包括在合并商誉中。反之，一些原不包括在自创商誉中的因素，由于企业购并会成为合并商誉的构成因素。

二、商誉的确认标准问题

1、自创商誉的确认

现行准则对外购商誉予以确认，而对自创商誉不予确认，这主要是基于可靠性和稳健性的考虑。随着知识经济的到来，商誉特别是自创商誉在企业资产中的比重越来越大，确认与计量自创商誉无论从促进会计理论发展，还是从提高会计信息质量，提高会计实务水平来看，都是十分重要的。经济的不断发展，使得会计界不得不重新确定一些新的会计确认标准及会计计量基础。这为我们解决包括自创商誉的确认与计量问题提供了现实的理论准备。目前，随着我国企业并购、改制、资产重组等产权交易活动的深入以及外购商誉的确认，自创商誉应否确认的问题成为会计界争论的焦点。许多会计工作者仍主张自创商誉因其不能合理可靠地计量而被排除在传统的会计确认体系之外。但也有不少人持相反意见，如葛家澎教授曾指出“在现代企业中，自创商誉是存在的，也是可以计量的??自创商誉之所以长期在会计上得不到反映，是由于传统会计有一些框框难以突破??会计中的一些传统偏见应当逐步改变。”在新的经济环境下，随着会计计量技术的发展，自创商誉的确认已经显得非常必要。 自创商誉可以确认，理由如下:

确认自创商誉的必要性---将自创商誉进行对照分析，商誉是一项资产，自创商誉表明了商誉的一种形成来源，构成商誉的组成部分，符合资产要素的定义;将自创商誉确认为无形资产，无论从促进会计的理论发展，还是提高会计实务水平及提高会计信息

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