CPA 注册会计师 会计 分单元真题 第二十六章 企业合并

2019年注册会计师考试辅导 会计（第二十六章）

第二十六章 企业合并

2019年注会会计应试指南

一、单项选择题

1.在同一控制下企业控股合并中，因未来存在一定不确定性事项而发生的或有对价，下列会计处理方法正确的是（ ）。

A.合并日因或有对价确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积

B.合并日因或有对价确认预计负债或资产的，该预计负债或资产金额与后续或有对价结算金额的差额计入营业外收支

C.合并日12个月内出现对合并日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并对长期股权投资成本进行调整

D.合并日12个月后出现对合并日已存在情况的新的或进一步证据需要调整或有对价的，应当予以确认并将其计入营业外收支

『正确答案』A

『答案解析』在同一控制下企业控股合并中，因或有对价确认预计负债或资产的，该预计负债或资

产金额与后续或有对价结算金额的差额不影响当期损益，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，调整留存收益。

2.2×19年1月1日，A公司与B公司的原股东C公司签订股权转让协议，受让C公司持有B公司29.95%的股权，交易完成后A公司取得对B公司的控制权。此前，A公司持有B公司33%的股权并采用权益法核算，账面价值为2145万元。购买日，经评估确定B公司可辨认净资产公允价值为6500万元，双方协议约定股权转让价格为1946.75万元，同时，协议约定若B公司2×19年实现净利润低于300（不含300）万元，B公司应将可辨认净资产公允价值重新评估为3000万元，并确定股权转让价格为898.5万元。A公司于购买日支付价款869.14万元，A公司预计B公司2×19年很可能实现净利润500万元。 2×19年末，经审计确定B公司2×19年的净利润为－152.3万元。该项股权交易前，A公司和C公司不具有关联方关系，不考虑其他因素。下列关于A公司取得B公司股权投资在个别报表中的处理，正确的是（ ）。

A.2×18年8月1日，A公司应确定初始投资成本为4091.75万元 B.2×18年8月1日，A公司应确认预计负债1077.61万元 C.2×19年年末，A公司应冲销预计负债1048.25万元 D.2×19年年末，A公司应确认投资收益－95.87万元

『正确答案』A

『答案解析』选项A，2×19年1月1日，A公司预计B公司很可能实现净利润500万元，不满足协议约定的或有对价确认条件，因此应按照协议约定的转让价格1946.75万元为基础确认初始投资成本，即A公司应按照原投资的账面价值与新增投资成本之和确认初始投资成本，因此初始投资成本＝2145＋1946.75＝4091.75（万元）；

选项B，尚未支付的款项不属于或有对价，应作为长期应付款处理，不应确认预计负债。A公司的会计分录为：

借：长期股权投资 1946.75 贷：银行存款 869.14 长期应付款 1077.61

选项C，2×19年，B公司未实现协议约定的净利润目标，应将长期股权投资的初始投资成本确定为898.5万元，差额应该冲减长期股权投资和长期应付款，A公司的会计分录为： 借：长期应付款 1048.25

贷：长期股权投资 1048.25（1946.75－898.5）

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选项D，成本法核算的情况下，不需要对被投资方净利润进行处理，不需要确认投资收益相应的份额。

二、多项选择题

1.下列关于企业合并的说法中，正确的有（ ）。

A.企业合并的结果通常是一个企业取得了对一个或多个业务的控制权

B.如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，则该交易或事项形成企业合并 C.企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债账面价值基础上进行分配

D.是否形成企业合并，关键要看有关交易或事项发生前后，是否引起报告主体的变化

『正确答案』AD

『答案解析』选项B，如果一个企业取得了对另一个或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务，则该交易或事项不形成企业合并。企业具有投入、加工处理和产出能力，能够 独立计算其成本费用或所产生的收入， 就是构成了业务，只有取得了构成业务的公司的控制权，才

属于企业合并；如果一个企业只是空壳，也即是不构成业务，这种情况下，即使取得了控制权，也不属于企业合并；选项C，企业取得了不形成业务的一组资产或是净资产时，应将购买成本基于购买日所取得各项可辨认资产、负债相对公允价值基础上进行分配，不按照企业合并准则进行处理。

2.下列关于企业合并中被购买方的相关处理，表述不正确的有（ ）。 A.被购买方不需要进行任何处理

B.非同一控制的吸收合并，被购买方应按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账 C.同一控制的控股合并，被购买方不需要调整资产、负债的价值

D.非同一控制的控股合并，被购买方需要按照合并中确认的公允价值调整相关资产、负债的价值

『正确答案』ABD

『答案解析』非同一控制下的企业合并中，被购买方在企业合并后仍持续经营的，如购买方取得被购买方100%股权，被购买方可以按合并中确定的有关资产、负债的公允价值调账，其他情况下被 购买方不应因企业合并改记资产、负债的账面价值。选项 A，不进行任何处理说法过于绝对，因此

不正确；选项B，非同一控制的吸收合并的情况下，被购买方的法人资格被注销，被购买方不需要再做调整，因此不正确；选项D，非同一控制控股合并，如果取得被购买方100%的股权，才需要考虑进行调整，因此不正确。

3.下列关于反向购买业务当期每股收益的计算的说法中，正确的有（ ）。 A.自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中会计上母公司向会计上子公司股东发行的普通股股数 B.自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数

C.自购买日至期末发行在外的普通股数量为会计上子公司实际发行在外的普通股股数 D.自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上子公司实际发行在外的普通股股数

『正确答案』BC

『答案解析』选项BC，自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并法律上

母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数；自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司（即会计上子公司）实际发行在外的普通股股数。

4.甲公司、乙公司分别为一家小规模上市公司和一家未上市的大型民营企业。甲公司和乙公司的股本金额分别为5000万元和10000万元。为实现资源的优化配置，2×19年6月30日，甲公司向乙公司原股东定向增发20000万股本企业普通股取得乙公司全部的10000万股普通股。当日甲公司每股普通股的公允价值为10元，乙公司每股普通股的公允价值为20元。甲公司、乙公司每股普通股的面值均为1

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元。假定不考虑所得税影响，甲公司和乙公司在合并前不存在任何关联方关系。针对该项业务，下列说法正确的有（ ）。

A.甲公司、乙公司的合并属于反向购买 B.乙公司为会计上的子公司

C.乙公司的合并成本为50000万元

D.甲公司应该遵从规定编制合并财务报表

『正确答案』ACD

『答案解析』选项A，原股东持股比例＝20000/（20000＋5000）＝80%；本业务属于反向购买；选项B，购买方为乙公司，即会计上的母公司为乙公司，会计上的子公司为甲公司；选项C，甲公司 在该项合并中向乙公司原股东增发了 20000万股普通股，合并后乙公司原股东持有甲公司的股权比

例为80%，假定乙公司发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，则乙公司应当发行的普通股股数为2500万股（10000÷80%－10000），因此乙公司企业合并成本＝2500×20＝50000（万元）；选项D，反向购买应由法律上的母公司（即甲公司）编制合并财务报表。

三、综合题

1.甲上市公司有关股权投资资料如下：

（1）甲公司于2×18年1月2日以现金16000万元自乙公司购买其持有的丙公司100%股权，并于当日向丙公司董事会派出成员，并能主导其财务和生产经营决策。股权转让协议约定，乙公司就丙公司在收购完成后的经营业绩向甲公司作出承诺：丙公司2×18年、2×19年、2×20年度经审计的净利润分别不低于1000万元、2000万元和3000万元。如果丙公司未达到上述承诺业绩，乙公司将在丙公司每一相应年度的审计报告出具后30日内，按丙公司实际实现的净利润与承诺利润的差额，以现金方式对甲公司进行补偿。 购买日，甲公司根据丙公司所处市场状况及行业竞争力等情况判断，预计丙公司能够完成承诺期利润。假定甲公司与乙公司在交易前不存在任何关联方关系。

（2）丙公司在2×18年共实现净利润1200万元，同时甲公司在2×18年年末预计丙公司2×19年、2×20年分别能够实现净利润约5000万元。

（3）由于整体宏观经济形势变化，丙公司在2×19年共实现净利润1400万元，同时甲公司在2×19年年末预期该趋势在2×20年将持续下去，预计丙公司2×20年能够实现净利润约2600万元。 要求：

（1）根据资料（1），说明甲公司购买日应确认的或有对价金额，说明理由，并编制会计分录。

『正确答案』或有对价估计为0。理由：甲公司与乙公司在交易前不存在关联关系，该项企业合并应为非同一控制下企业合并。购买日为2×18年1月2日，当日甲公司支付了有关价款16000万元，同时估计丙公司能够实现承诺利润，所以或有对价估计为0。甲公司应当确认对丙公司长期股权投

资成本为16000万元。

借：长期股权投资 16000

贷：银行存款 16000

（2）说明甲公司2×18年丙公司实现了预期利润，甲公司是否需要进行会计处理。 『正确答案』2×18年丙公司实现了预期利润，甲上市公司无需进行会计处理。 （3）说明甲公司2×19年预计丙公司未实现预期利润，甲公司如何进行会计处理。

『正确答案』2×19年丙公司未实现预期利润，且预计2×20年也无法实现预期利润，则甲上市公司需要估计该或有对价的公允价值并予以确认。因该预期利润未实现的情况是在购买日后新发生的，在购买日后超过12个月且不属于对购买日已存在状况的进一步证据，应于发生时计入当期损益。乙公司对有关利润差额的补偿将以现金支付，该或有对价属于金融工具，甲上市公司应当进行

的会计处理为：

借：交易性金融资产（2000－1400＋3000－2600）1000 贷：公允价值变动损益 1000 同时，或有对价的公允价值调整在个别财务报表中不作为对长期股权投资成本的调整，相应地，

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在合并财务报表中，亦不能调整购买日原已确认商誉金额。但由于丙公司未实现预期利润，可能表明购买日原已确认商誉已发生减值，甲上市公司应当对商誉进行减值测试。

2.A上市公司于2×18年3月31日通过定向增发本公司普通股对B公司进行合并，取得B公司80%的股权。假定不考虑所得税影响，该项业务的有关资料如下：

（1）2×18年3月31日，A公司通过定向增发本公司普通股，以2股换1股的比例自B公司原股东C公司处取得了B公司的股权。B公司的全部股东中假定只有其中的80%以原持有的对B公司股权换取了A公司增发的普通股。A公司共发行了2000（1250×80%×2）万股普通股。

（2）A公司普通股在2×18年3月31日的公允价值为每股28.75元，B公司普通股当日的公允价值为每股40元。A公司、B公司每股普通股的面值均为1元。

（3）2×18年3月31日，除A公司固定资产的公允价值总额较账面价值总额高1000万元、B公司无形资产的公允价值总额较账面价值总额高6000万元以外，A、B公司其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。

（4）假定A公司与B公司在合并前不存在任何关联方关系。

（5）A公司及B公司在合并前简化资产负债表如下表所示（单位：万元）。

项目 其他权益工具投资 固定资产 无形资产 资产总额 应付票据及应付账款 长期借款 负债总额 股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 所有者权益合计 A公司 账面价值 6000 4000 13000 23000 500 1000 1500 1500 1000 4000 15000 21500 公允价值 6000 5000 13000 24000 500 1000 1500 22500 2250 18000 20000 40250 500 9500 10000 1250 9000 0 20000 30250 B公司 账面价值 公允价值 2250 18000 26000 46250 500 9500 10000 36250

要求：

（1）编制A公司购买日的会计分录，并计算合并后A公司个别财务报表中股东权益各项目的金额。

『正确答案』

借：长期股权投资 （2000×28.75）57500 贷：股本 2000 资本公积——股本溢价 55500 合并后A公司的股东权益为：

股本＝1500＋2000＝3500（万元）；

资本公积＝1000＋55500＝56500（万元）； 盈余公积＝4000（万元）； 未分配利润＝15000（万元）。

（2）判断该项企业合并是否属于反向购买，并说明理由；如果属于，计算B公司的合并成本；如果不属于，计算A公司的合并成本。（计算发行的股票数量时保留整数）。

『正确答案』①判断：属于反向购买。

理由：A公司在该项企业合并中向B公司原股东C公司增发了2000万股普通股，合并后B公

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