CMA P1-4成本管理 讲义

资源成本动因 衡量一项作业消耗的资源量，在作业中耗用的资源成本通过资源成本动因被分派到成本集库中。 生产一批网球需要的橡胶数量；工程师为设计、建造和维护某个工程计划所花费的小时数。 作业成本动衡量成本对象需要的作业量，用于将成本集库为生产特定产品，及其安装调试所需要的人工工因 中的成本分派给成本对象。 时数。 5.作业成本法采用两阶段法来分摊成本

1）采用合适的资源成本动因将资源成本（间接成本）分配给作业成本集库或作业中心；

2）采用合适的作业成本动因（作业成本动因用于度量成本对象对作业的耗用情况）将作业成本分配给成本对象。 如图所示：

二、作业成本法的主要步骤 1.确认作业和资源成本

作业类型 含义

示例 为生产每一单位产品所履行的作业，这些作业以产量产品级作业 为基础或以产品为基础（作业成本与产品数量成正比）。 批次级作业 生产存续作业 设施存续作业 为生产每一批次产品而实行的作业（作业成本与产品生产前的机器调试、采购订单、分批检查、的批次数量成正比）。 为支持生产流程而实施的作业。 分批混合或生产调度。 产品设计、产品加速完成和实施工程改变。 环境的健康性和安全性、安全检查程序、工厂管理、折旧、财产税和保险。 客户服务、电话银行或客户定制订单。 直接材料、直接人工工时。 为支持生产而对整个设施实施的作业。 客户级作业 为满足客户需要而发生的作业。

2.使用资源成本动因将资源成本分配到作业

企业经常用到的资源成本动因和相关作业如下所示： 资源成本动因 雇员数量 工作时间 安装小时 搬运的次数或距离 仪表测量 机器工时 订单量 平方英尺 价值增量 作业 人事作业 人事作业 安装或机器作业 材料处理作业 公用事业作业（流量仪表、电表等） 机器运行作业 生产订单作业 清洁作业 一般管理作业 【示例】M公司本月生产甲产品100件，乙产品50件，B部门发生制造费用（总资源）$50,000。假设B部门工人的熟练程度、等级和工资均无差别。因此，可以选择人工工时的百分比作为分配资源耗费到作业的资源动因，其中，资源动因“工时百分比”根据各作业项目所耗并由相关作业管理人员进行预估分配。其分配结果如下：

作业项目 材料接收 成型加工 质量检验 合计 资源动因（工时百分比） 30% 50% 20% 100% 作业成本 $15,000 $25,000 $10,000 $50,000

3.使用作业成本动因将作业成本分配给成本对象

【示例】延续前例M公司的资料。假定20×1年3月W公司B部门各项作业的按作业动因统计的作业量及其作业成本（来自第二步骤的分配）如下： 作业项目 材料接收 成型加工 质量检验 作业成本 $15,000 $25,000 $10,000 作业动因 人工小时 机器小时 检验次数 作业量 甲产品 400小时 600小时 200次 乙产品 200小时 400小时 300次 合计 600小时 1,000小时 500次

1）根据上述资料，可计算各项作业成本分摊率如下： 材料接收作业成本分摊率＝$15,000/600小时＝$25/小时 成型加工作业成本分摊率＝$25,000/1,000小时＝$25/小时 质量检验作业成本分摊率＝$10,000/500次＝$20/次

2）根据作业成本分摊率，将B部门各项作业成本分配至甲、乙两种产品，如下表所示： 作业项目 材料接收 成型加工 质量检验 合计 作业成本分配率 $25/小时 $25/小时 $20/次 — 甲产品 作业量 400小时 600小时 200次 — 成本分配额 $10,000 $15,000 $4,000 $29,000 乙产品 作业量 200小时 400小时 300次 — 成本分配额 $5,000 $10,000 $6,000 $21,000

三、作业成本法的适用情况

1.作业成本法特别适合于生产多种产品和/或产品生产中耗用的资源数量经常变化的公司。当各种产品或产品线以不同的消耗率耗用成本的时候，一刀切式的或统一的成本分摊（如单纯以产量或工时为基础的成本分配）就会扭曲产品的实际获利能力。

例如，若企业生产的多样性比较明显，单纯以产量或工时为基础的成本分配，会导致生产量小、技术要求高（耗用作业较多）的产品成本分配偏低；生产量大、技术要求低（耗用作业较少）的产品成本分配偏高。

【示例】某企业生产甲、乙两种产品，有关资料如下： 1）甲、乙两种产品的基本资料如下： 产品名称 年产量（台） 单位产品机器工时（小时） 甲 乙 10,000 40,000 10 10 直接材料单位成本 $50 $30 直接人工单位成本 $20 $20 2）该企业每年制造费用总额为$2,000,000。甲、乙两种产品的复杂程度不一样，所耗用的作业量也不一样。依据作业动因设置五个成本库。有关资料如下： 作业名称 成本动因 作业成本 作业动因数 甲产品 机器调整 质量检验 生产订单 机器维修 材料验收 合计 调整次数 检验次数 订单份数 维修次数 验收次数 $600,000 $480,000 $120,000 $600,000 $200,000 $2,000,000 3,000 4,000 200 400 100 乙产品 2,000 4,000 400 600 300 合计 5,000 8,000 600 1,000 400 分别用作业成本计算法与传统成本计算法计算上述两种产品的单位成本。 1）用作业成本法计算各项作业的成本动因分配率如下：

作业名称 机器调整 质量检验 生产订单 机器维修 材料验收 合计 成本动因 调整次数 检验次数 订单份数 维修次数 验收次数 作业成本 $600,000 $480,000 $120,000 $600,000 $200,000 $2,000,000 作业量 甲产品 3,000 4,000 200 400 100 乙产品 2,000 4,000 400 600 300 合计 5,000 8,000 600 1,000 400 分配率 $120 $60 $200 $600 $500

2）计算作业成本计算法下两种产品的制造费用 作业名称 机器调整 质量检验 生产订单 机器维修 材料验收 合计 作业成本 $600,000 $480,000 $120,000 $600,000 $200,000 $2,000,000 作业量 甲产品 3,000 4,000 200 400 100 乙产品 2,000 4,000 400 600 300 分配率 $120 $60 $200 $600 $500 分配的制造费用 甲产品 $360,000 $240,000 $40,000 $240,000 $50,000 $930,000 乙产品 $240,000 $240,000 $80,000 $360,000 $150,000 $1,070,000 3）使用传统成本计算法分别计算甲、乙两种产品的制造费用。 甲、乙两种产品的机器工时合计

＝10,000×10＋40,000×10＝100,000＋400,000＝500,000小时 制造费用分配率＝$2,000,000÷500,000＝$4/小时 甲产品制造费用＝100,000×$4＝$400,000 乙产品制造费用＝400,000×$4＝$1,600,000

4）比较两种成本计算法下制造费用分配的结果如下：

甲产品（产量10000台） 项目 总成本 传统 直接材料 直接人工 制造费用 合计 项目 $500,000 $200,000 $400,000 $1,100,000 乙产品（产量40000台） 总成本 单位成本 作业 $500,000 $200,000 $930,000 $1,630,000 单位成本 传统 $50 $20 $40 $110 作业 $50 $20 $93 $163 传统 直接材料 直接人工 制造费用 合计 $1200,000 $800,000 $1,600,000 $3,600,000 作业 $1,200,000 $800,000 $1,070,000 $3,070,000 传统 $30 $20 $40 $90 作业 $30 $20 $26.75 $76.75 可见，甲产品属于产量小、技术要求高、作业耗用量比较大的产品，在传统成本方法下的成本计算结果明显低于作业成本法，表明传统成本方法低估了其成本；而乙产品属于产量大、技术要求低（耗用作业较少）的产品，在传统成本方法下的成本计算结果明显高于作业成本法，表明传统成本方法高估了其成本。

2.作业成本法对以下两类公司特别重要：

1）产品极为多样化，流程极其复杂，或产量相当高的公司。 2）极易发生成本扭曲的公司，如：

①既采用大批量生产也采用客户定制生产的公司； ②既有成熟产品也有新产品的公司；

③即有定制分销渠道也有标准分销渠道的公司。 3.从战略角度而言，如果因不准确的成本信息导致的决策制定成本，大于搜集更多信息同时实施作业成本制度导致的额外费用，这种情况下就应采用作业成本法。 4.作业成本法可应用于放弃或新增某个产品线的决策、产品定价决策、流程改进方面的资金分配决策等。

5.作业成本法最初由制造行业的公司采用，现已扩展到服务业，如医院、银行以及保险公司等。 【例题·单项选择题】（2013.11）

Worth公司采用高度自动化的生产设施生产洗发水。该公司销售的一种普通品牌产品以10,000瓶为单位批量生产，并以折扣价批量出售给零售商。该公司还生产一种精品品牌产品，以1,000瓶为单位生产，产品的香型每年会按季节变化四次。该精品品牌产品用定制包装盒手工包装，销售给高端零售商店和发廊，生产过程需要大量监督工作以及与产量不成比例的空间。Worth公司试图通过尽可能按订单生产来最大限度减少其库存。最适合Worth的成本累积体系是（ ）。 A.作业成本法。 B.分批成本法。 C.生命周期成本法。 D.分步成本法。 『正确答案』A

『答案解析』Worth公司即属于既采用大批量生产（普通品牌产品）也采用客户定制生产（精品品牌

产品）的公司，普通品牌产品批量大且工艺简单（作业量少、耗用间接成本少），而精品品牌产品批量小但工艺复杂（作业量大、耗用间接成本多），适合采用作业成本法。

四、作业成本法与传统成本法的差异

作业成本法 传统成本法 成本动多个成本动因：作业基础动因和数量基础动因（视何者最能准最多三个成本动因：只有数量基础动因因 间接费用 确计算成本而选用） 间接费用先分配到各项作业中，然后再分配给产品或服务 具有普适性 间接费用先分配到各部门，再分配给产品或服务 让各部门经理负责其部门内的各项成本和流程改进 重心 解决部门间的成本计算和流程问题