CMA P1-4成本管理 讲义

第二节 成本制度

【制造业的成本流转】

【分批成本法VS.分步成本法】 一、分批成本法

1.含义：将成本分配给具体的工作（单个产品、批次、单批产品或单批服务）。 2.适用性——产品或服务的成本能够并且往往需要追踪和分配至具体工作或服务。 1）制造行业的资本资产建设（建筑、船舶）； 2）服务行业的广告、研发和修理工作；

3）商业行业的定制商品邮购和特惠促销活动。 【例题·单项选择题】（2013.11）

分批成本法不适合以下哪一种成本对象？（ ） A.一家汽车修理店进行的一次汽车修理。 B.一家银行处理的一批客户存款。 C.一家广告公司组织的一次广告活动。 D.一家大型工程公司管理的一项建设投资。 『正确答案』B 『答案解析』分批法适用于产品或服务的成本能够并且往往需要追踪和分配至具体工作或服务的情况，主要应用于制造业、商业和服务业，一般不应用于银行等金融业公司。

3.成本计算的基本步骤

1）确认批次。特定的批次通常用独一无二的代码或用级别索引加日期的方式来识别。 2）追溯该批次的直接成本（直接材料、直接人工）。 3）确认和批次相关的间接成本集库（间接费用）。

4）选择成本分摊基础（成本动因），以便将间接成本集库分配到该批次中。 5）计算各成本分摊基础的单位分摊率。

6）加总所有的直接成本和间接成本以得到成本对象的总成本。

【示例】Smith公司是一家造船公司，该公司生产游艇，公司采用实际成本法。 1）本例中所考察的游艇的批次编号为123。

2）该批次的直接成本如下：直接材料$40,000，直接人工$60,000。 3）第一个间接成本集库中所有项目的总年度间接成本为$60,000，第二个间接成本集库中所有项目的总年度间接成本为$120,000。

4）第一个间接成本集库按机器工时分摊间接成本，作为成本分摊基础的机器工时数为20,000，其中123批次耗用2,000机器工时。第二个间接成本集库按直接人工工时分摊间接成本，所有项目全年的直接人工工时数为30,000，其中123批次耗用3,000机器工时。

5）实际间接成本分摊率计算如下：

6）加总所有直接成本和间接成本。间接成本包含两项：与机器工时相关的间接成本和与人工工时相关的间接成本。 直接成本： 直接材料 直接人工 直接成本合计 间接成本： 2,000机器工时×$3/机器工时 3,000人工工时×$4/人工工时 间接成本合计 制造成本合计 游艇售价 减：总制造成本 毛利 毛利率（%）＝$22,000/$140,000＝15.7% $40,000 60,000 100,000 $6,000 12,000 18,000 $118,000 $140,000 118,000 $22,000

4.分批成本法下的损耗、返工及废料处理

1）损耗：不可接受的材料或产品，将被丢弃或削价处理。

在有效运营的条件下，在正常生产流程中产生的损耗，属于营运成本，通常被视为完工合格产品成正常损耗 本的一部分。 正常损耗可以是特定批次的直接成本（正常损耗可由估计残值抵减一部分）或总体生产的间接成本（分配至工厂间接费用）。 非正常损耗 在有效、正常生产条件下不应该产生的损耗，应分配到“非正常损耗损失”账户中。 总损耗＝期初存货＋投入数量―完工并结转至合格品的数量―期末存货

【示例】Peter塑料公司的单位制造成本为$15。当月该公司共生产了10,000单位合格品。由于塑料模具自身的不足，生产中产生了100单位的正常损耗。此外，还有50单位的损耗源于不正常的机器故障。

与完工合格品（包括正常损耗）相关的成本为：

合格品的制造成本（合格品数量×单位制造成本） 正常损耗成本（正常损耗数量×单位制造成本） $150,000 1,500 $151,500 与完工合格品（包括正常损耗）相关的单位成本为：

单位合格品的制造成本（包含正常损耗在内的总成本/合格品数量） 正常损耗率（正常损耗数量/合格品数量） $15.15 1% 非正常损耗成本为：

非正常损耗数量 单位制造成本 非正常损耗成本 50 $15 $750

2）返工：已完工产品必须增加工作量、返回修理才能作为合格品出售。

返工情形 仅与特定批次有关的正常返工 与所有批次有关的正常返工 非正常返工 返工成本处理 分配到该特定批次的在产品存货账户中（增加成本，减少利润） 计入工厂间接费用 计入非正常返工损失账户 3）废料：产品的一部分或者是生产产品剩下的材料，没有经济价值。 ①与特定批次有关的废料，将其成本追溯到产生该废料批次的在产品存货账户。 ②与所有批次相关的废料成本计入工厂间接费用。

③废料成本并不单独记录，而是在废料被卖出时，按照废料的销售收入贷记（冲减）在产品存货或间接成本。

5.分批成本法的优点和局限性

1）能够对特定批次或营运状况提供详细的结论，因此是特定批次理想的成本计算方法； 2）能融合多种成本计算方法，如实际成本法、正常成本法、标准成本法，因而可以灵活地在更多类优点 型的公司中得到应用； 3）对企业具有战略价值，因为它对所有不同种类的成本都给出了详细的分解说明，毛利和毛利率能够用来比较不同批次下公司的盈利情况，并对盈利较差的批次进行进一步分析。 局限性 不适用于大规模生产，因为将单个成本分配到每日有大量生产的产品中去是不现实的。

二、分步成本法

1.含义：通过流程或部门来归集产品或服务成本，并用总营运成本或部门总成本除以总产量（得到单位成本即成本分配率），从而将成本分配到大量近似产品中。由于产品非常相似，因此没有必要将成本追踪至具体的单个产品或单项服务。 分步成本法的战略价值在于：在将持续性的生产流程人为划分为各个会计期间时，通过采用约当产量进行计算（进行完工产品和期末在产品之间的成本分配），公司在持续经营的同时仍能在每一期间获得及时、准确和相对廉价的成本信息。

2.适用性——大量同质或近似产品的生产流程，如高度自动化的流程或重复流程，其产品可划入同一成本流。

1）制造行业的报纸、图书和软饮料； 2）服务行业的支票处理和邮递业务； 3）商业行业的杂志订购收款。 3.分步成本法与分批成本法的区别

分批成本法 成本按批次归集 分步成本法 成本按部门归集 有多种不同的产品或服务，使用工作单为一同质产品的大批量生产，使用生产成本报告来为某一特定项特定工作归集和控制成本。 部门归集和控制成本。 在工作结束（批次完成）时，按批次来计算单在每个会计期末，当所有部门成本数据均可得时，再通过使位成本。 用约当产量概念按部门计算单位成本。 大多数公司，尤其是兼有特制产品/服务和大规模生产的产品/服务时，均同时采用分批成本法和分步成本法。

4.分步成本法中的约当产量

出于财务报告的目的，持续性的生产流程需要人为划分成各个会计期间，因而在每个会计期末，由于持续性的生产流程不会中断，往往可能同时存在完工产品与部分完工产品（期末在产品），从而需要将当期的总制造成本（期初在产品存货以及当前发生的成本费用）在完工产品与期末在产品之间进行分配，以确定完工产品成本。

各部门进行完工产品与期末在产品之间的成本分配，需要针对各个成本项目（直接材料、直接人工、

间接费用）计算单位成本（分配率），为此，需要将在产品存货换算为约当产量（equivalent unit，EU）。

1）约当产量：为生产部分完工产品会耗用一定的工作量，在该工作量下能够生产的完工产品数量。即：在产品（按照工作量计算的）相当于完工产品的数量。 约当产量＝在产品数量×估计完工率 由于直接人工、直接材料和间接费用这三个成本项目的完工率可能会各不相同，因此往往需要针对直接人工、直接材料和间接成本分别计算约当产量。

【示例】如果1,000桶网球已完成了30%的直接人工工作量，则直接人工的约当产量相当于生产300桶已完工的网球。即：从直接人工的工作量进度来看，1,000桶在产品相当于300桶完工产品。

如果1,000桶网球已完成生产但尚未装箱，即材料成本的完工率为90%，则直接材料的约当产量相当于生产900桶已全部完工的网球。即：从直接材料的投料进度来看，1,000桶在产品相当于900桶完工产品。

【注意】分批成本法是在工作结束（批次完成）时，按批次核算成本。在各会计期末，某一批次产品或者全部完工，或则全部未完工，因而一般情况下不涉及完工产品与期末在产品之间分配成本的问题。 如果同一批次产品跨月陆续完工，为确定月末完工产品成本，需要进行完工产品与期末在产品的成本分配。

2）期初在产品存货的约当量

由于本期的期初存货就是上期的期末存货，因此期初在产品的完工率，反映的是期初在产品在上期已经完工的程度；假定期初在产品在本期全部完工，则期初在产品在本期的完工程度，应为（1－完工率）。即：

期初在产品存货（在本期完成）的约当产量＝期初在产品存货数量×（1－完工率）

【示例】某部分完工产品期初存货量为1,000单位，完工率30%，即这部分在产品存货在上期已经完成了30%的工作量。假设这部分期初在产品存货在本期全部完工，则在本期完成的工作量为剩余的70%，在本期完成的约当产量为：

期初在产品存货的约当产量＝1,000×（1－30%）＝700单位 【注意】并非所有方法都要在计算中考虑期初在产品的约当量问题。例如，在编制生产成本报告时，采用先进先出法，需要考虑期初在产品的约当量，而采用加权平均法则不需要。

3）（本期新增的）产品的约当产量＝期初在产品存货数量×（1－完工率）＋当期投入并完工数量＋期末在产品存货×完工率

【示例】M公司月初在产品存货40件，本月投产470件，本月完工450件并转入产成品库，月末在产品存货60件，月初、月末在产品的平均完工程度均为50%。则该公司本月完成的约当产量包括： ①月初在产品存货40件在本月完工，追加的工作量为1－50%＝50%，约当产量＝40×（1－50%）＝20件，即：将40件月初在产品存货进一步加工完毕，相当于完成20件完工产品。

②本月完工的450件中，40件为月初在产品存货在本月完工的数量，其余410件为当月投产并完工的数量。

③月末在产品存货60件在本月完成的工作量为50%，约当产量＝60×50%＝30件，即相当于完成30件完工产品。

综上，本月产品的约当产量＝40×（1－50%）＋410＋60×50%＝460件

【注意】从性质上看，“产品的约当产量”是指本期“新增”的约当产量，不包括期初在产品约当产量在内。推理如下：

假定期初在产品存货在本期全部完工，则：

产品的约当产量＝期初在产品存货数量×（1－完工率）＋当期投入并完工数量＋期末在产品存货×完工率

＝期初在产品存货数量－期初在产品存货数量×完工率＋当期投入并完工数量＋期末在产品存货×完工率

＝期初在产品存货数量＋当期投入并完工数量＋期末在产品存货×完工率－期初在产品存货数量×完工率