2018年cpa注会复习会计之合并财务报表笔记

范文 范例 指导 学习

（3）抵销期初累计多提摊销：

借：无形资产——累计摊销；

贷：期初未分配利润；

（4）抵销本期多提摊销：

借：无形资产——累计摊销；

贷：管理费用；

2. 发生变卖或报废的，将无形资产——原价和无形资产——累计摊销，替换为营业外收入；

（1）抵销无形资产原价中未实现利润

借：期初未分配利润

贷：营业外收入；

（2）抵销期初累计多提摊销

借：营业外收入；

贷：期初未分配利润；

（3）抵销本期多提摊销；

借：营业外收入

贷：管理费用；

提醒：合并报表分录是调整与个别报表的差异；

十、特殊交易在合并报表中的会计处理

（一）追加投资的会计处理；

1. 母公司购买子公司少数股东股权

属于权益性交易，不允许出现损益，也不能改变商誉；（因为控制权未发生改变，商誉金额只能反映原投资部分，新增持股比例部分在合并报表中不能确认商誉）;

长投，按照长投准则入账；

合并报表中，子公司资产、负债均以合并日净资产公允价值持续计量的金额反映，不能按照公允价值重新计量；

新增长投与新增子公司净资产份额（净公持）之差，调减母公司个别报表的资本公积，不足的，调整留存收益；

【二次投资的金额与按照公允价值持续计量的净资产份额有差，用母公司资本公积调平即可】

2.多次分步实现非同一控制下企业合并（合并中一定是全卖再全买，原因：一点算商誉）

（1）首先判断是不是一揽子交易（类似于租期前20年高收费、后20年免费，几

笔交易存在关联关系）；如是一揽子，则应作为一项交易进行会计处理；

如不是一揽子：

个别报表，按长投那章进行即可；

原投资是可供，则总长投=原公允+新公允；

原投资是权益法，则总长投=原账面+新公允，且原投资中的其综不能转出； 注意：原账面，要考虑期间的变动，不能只算原投资的初始金额； 合并报表，认公允，一点算商誉；

所以原投资的现时公允（认为全部卖掉，公允与账面的差额计入当期投资收益），

再加上新投资对价的公允，作为合并成本；

word版本整理分享

范文 范例 指导 学习

合并成本与可辨认净资产公允价值的差额，确定为商誉或营业外收入； 注意：

原投资是权益法，合并认为是卖掉，其综应在合并中转出 原投资是可供时，其综在个别中转出，在合并中不需再转；

3.多次分步实现同一控制下企业合并（找准追溯时点，之后视同始终合并）

原则：追溯调整，追溯时点为合并方与被合并方同处于最终控制方控制之下的时点，

(视同参与活动各方在最终控制方开始控制时即以目前状态存在）；

同时，为避免重复计算被投资方净损益，应将追溯时点至合并日之间的投收、其综、

期权，应分别冲减比较报表期间的期初留存收益或当期损益。

步骤：

（1）追溯时点：将被合并方净资产（100%）并入，将长投（30%）冲掉，差额

计资本公积；

借：资产、负债

贷：长投

资本公积

（2）追溯时点后：除按照合并准则追溯编制合并报表外，还应原本按照长投

权益法已经确认的投收、其综、期权进行冲抵，避免重复计量；

借：期初留存收益（往年部分）

投资收益（本年部分） 贷：长投

注意：突然明白净资产和所有者权益是不一样的，净资产是资产减去负债的差，

在借方；所有者权益在贷方，两者只是数字相等，但性质相反；

4.本期增加子公司时编制合并报表

（1）同一控制（权益结合法）

资产负债表：调整年初数；

利润表和现金流量表：从年初算起； （2）非同一控制（购买法）

资产负债表：不调整年初数；

利润表和现金流量表：从购买日算起；

（二）处置对子公司投资的会计处理；

1.不丧失控制权的部分处置

注意：控制权没有转移，此为权益性交易，不允许影响损益和商誉； （1）个别报表，仍在成本法范畴内，投资收益=售价-长投成本*份额；

借：银存；

贷：长投；

投收；

（2）合并报表，权益性交易，资本公积=售价-持续计算净资产*份额；（资本公积

不足的，冲留存收益）；

提示：a.权益性交易，合并报表中不能确认损益；

b.计算资本公积时，不能用长投成本追溯调整值，因为会影响其中的商誉；

word版本整理分享

范文 范例 指导 学习

c. 因此合并报表中，投资收益=0，商誉按购买日计算即可；

2.丧失控制权的处置

（1）一次交易即丧失

投资收益=（对价+剩余股权公允价值）-（自购买日持续计算净资产账面价值+

商誉）

其综、期权，转入当期损益； （2）分步处置子公司

如果不是一揽子，则未丧失部分按未丧失处理，丧失时按丧失处理；

如果是一揽子， 应将所有交易作为一项交易处理，其中，丧失之前的每次交

易，价款与持续计算账面价值的差额，在合并报表中应计入其他综合收益（既然都丧失控制权了，就不要再出资本公积了），待丧失时一并转入损益；

注意：一揽子的判断依据：①同时约定；②结合起来达到商业目的；③单独看

不经济，合并考虑才能真正反映经济影响；

（3）本期减少子公司编制报表：

不存在是否同一控制的问题了，各报表都编制到出售日即可；

（三）因子公司少数股东增资导致母公司股权稀释；

权益性交易，无损益、商誉影响，走资本公积，用持续计量账面价值；

资本公积=增资后持股比例*增日后净资产账面-增资前持股比例*增资前净资产账面

注意：1.增资前净资产账面不是最初的净资产账面，而是少数股东投资日之前的数

值；

2.这是合并报表的事，个别报表不处理；

（四）交叉持股的会计处理；

对于子公司持有的母公司股权，报表日时，应按照初始投资成本，转为合并报表中的库存股，作为所有者权益的减项（项目为——减：库存股）。

对于子公司持有股公司股权所确认的投资收益、累计公允价值变动，应当进行抵消处理； 子公司相互之间持有的长投，应按照母公司对子公司持有长投的抵消方法，将长投与其对应的子公司所有者权益中所享有的份额相互抵消；

（五）逆流交易的会计处理

如前所述，按比例分配；假设未实现利润中，母公司占48，子公司占12，则

借：期初未分配利润 60；

营业收入 a； 贷：营业成本 a；

存货 48；

借：少数股东权益 12；

贷：少数股东损益 12； 注意：

①第二个分录，由于之前抵消投资收益与子公司利润时，已将子公司利润中归属于

控股方的利润和归属于少数股东的利润都抵销掉了，现在由于有逆流的内部交易，所以归属控股方的部分抵销掉没有问题，不需要调整，但是，抵掉的归属于少数股东的部分，其中有

word版本整理分享

范文 范例 指导 学习

12应有少数股东承担，需要转回，就增加了合并方的利润。如前所述，子公司损益在贷方，合并方利润增加，所以子公司损益在贷方；

同时，少数股东权益，带有负债的意味，现在子公司承担12，负债就减少12，所

以少数股东权益应在借方；

②再考虑顺流交易，未实现利润全部由母公司承担，之前做投资收益与子公司利润

抵销时已全部抵消，故不需要再做处理；

③如果次年，都卖掉了，则再用三步法去走；

借：期初未分配利润 60；

贷：营业成本 60； 借：少数股东权益 12；

期初未分配利润 12；（上期少数股东损益，替换为期初未分配利润） 借：少数股东损益 12；

少数股东权益 12；（子公司损益实现了，就要给人家，所以子公司损益

在借方，子公司权益在贷方）

④涉及逆流的损益都会影响少数股东权益和少数股东损益，包括内部交易应收账款

计提的坏账准备。

⑤未实现利润要将少数股东部分找补回来（借：少权；贷：少损；）；相应的，次

年实现时，要将实现的部分转回（借：少损；贷：少权）

（六）其他特殊交易

站在合并报表角度，对不一致事项进行调整；

例如，母公司固定资产，出租给子公司形成投资性房地产，在合并报表角度看，该交易并不存在，所以仍然是固定资产。

十一、所得税会计相关的合并处理

提示：

资产账面价值＜计税基础，可抵扣暂时性差异，递延所得税资产；

借：递延所得税资产；

贷：所得税费用；

资产账面价值＞计税基础，应纳税暂时性差异，递延所得税负债；

借：所得税费用；

贷：递延所得税负债

（一）内部应收款的所得税合并抵销——先抵期初，再抵差额

逻辑：见到应收，就要考虑到坏账，见到坏账，就要考虑到递延。应收-坏账-递延 1.本年：

（1）抵应收应付：

借：应付账款

贷：应收账款

（2）抵坏账准备：

借：应收账款-坏账准备；

贷：资产减值损失；

word版本整理分享