2018年cpa注会复习会计之合并财务报表笔记

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做分录时，同上：

①调整年初资产和负债的账面公允差，差额计入资本公积；

再调本年因资产和负债账面公允差导致的净利润变动；

②按权益法对控股股东的长投变动和投资收益进行调整，通常涉及本年净利润（公允）和分配现金股利；

③长投与所有者权益抵消

借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润、商誉；

贷：长投、少数股东权益；

④投资收益与子公司利润分配抵消

借：投资收益

少数股东损益 年初未分配利润； 贷：未分配利润

提取盈余公积 计提现金股利；

（③和④中的未分配利润是完全一样的，实际上，③和④的意义都在于算少数股东部分）

注意：成本法改权益法时，并不考虑内部交易的问题

六、内部交易抵消（重点：三步法）

1.出售方承担：

顺流，收益都在控股方，与少数股东没关系，全额抵消；

逆流，收益（未实现）在子公司，与少数股东有关系，按持股比例抵消； 子公司之间，收益（未实现）在出售方，按母公司在出售方子公司的持股比例抵消；

2.算归属于母公司净资产时，应当算自购买日之后子公司净资产的变动数，之前的不算； （购买日，母公司长投与子公司所有者权益抵消，不会影响母公司的所有者权益）

3.内部商品销售业务处理，【无存货跌价准备时】

借：期初未分配利润（年初存货中包含的未实现内部销售利润）-因为是上期所以

用此分录

营业收入（本期 未实现内部收入） 贷：营业成本

存货（期末存货中包含的未实现内部销售利润）-因为是本年，所以直接

用存货分录

理解：未实现营业收入-未实现利润=未实现营业成本；即营业成本的数额是计算得

出的；

以上四项都在被冲抵，以此判断借贷方向；

但注意，该存货不是存货，而是存货中的未实现利润； 存货的数额=购入方的结余价值*销售方的毛利率；

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上述合并表便于理解，用于记忆；考试时，三步法，即分别用营业成本与其他三个

对应，数额跟随其他三个即可：

（1）调整期初未分配利润：

借：期初未分配利润；（连续编报时）

贷：营业成本；（跟随）

（2）抵消本期内部销售收入：

借：营业收入；（内部交易售价）

贷：营业成本；（跟随）

（3）抵消期末存货中未实现内部销售利润：

借：营业成本；（跟随）

贷：存货；（不是存货，而是存货中的未实现利润！！！！！！）

第（2）步的营业收入和营业成本是在下图S处过渡时的数值，都是2000； 同时应注意，整个这笔从P到S再到外部的交易中，总营业成本是1400，总营业收入是2100；

4.内部商品销售业务处理，【有存货跌价准备时】

在无存货跌价准备的三步抵消分录基础上，冲抵：

期初已计提的存货跌价准备、 本期计提的存货跌价准备、

销售时转回的存货跌价准备（以存货中未实现内部销售利润为限） （1）跌价不超过未实现内部销售利润时，

本期：将子公司本期计提的存货跌价准备抵消：

借：存货-存货跌价准备；

贷：资产减值损失；

次年：替换

借：存货-存货跌价准备；

贷：期初未分配利润；

（2）跌价超过存货中未实现的内部销售利润时，按存货中未实现内部销售利润抵

消。

七、内部债权债务的抵消

1.内部债权债务项目本身抵消

借方：负债；

贷方：资产；

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如果不是直接交易，而是经过二级市场，可能会有差额，计入投资收益或财务

费用；

2.内部投资收益（利息收入）与利息费用的抵消；

全抵消；

3.内部应收账款计提坏账准备的抵消；

同存货的坏账准备，将计提的、冲抵的、转回的都抵消即可； 坏账准备，八字真言：先抵期初，再抵差额；

注意：合并报表分录是一次性的，但如果是不影响所有者权益的分录，则发生

时做一次，下期按下期数额重做，而不必再照抄一次上期的数额。比如：借：应付账款； 贷：应收账款；（即如果数额没变，则照抄一遍即可）

4.收购时应收账款有坏账准备，后来个别报表转回，但合并报表中不允许转回。 原因：购买时，应收账款按照公允价值入账，没有备抵，因此之后也不允许转回。

八、内部固定资产交易的合并处理

1.未发生变卖或报废的内部交易固定资产交易的抵销；

（1）抵消期初固定资产原价中的未实现内部交易利润；

借：期初未分配利润；

贷：固定资产——原价；

（2）抵消多提的累计折旧

借：固定资产——累计折旧（本期多提的折旧）

贷：期初未分配利润；

注意：第1年，无期初未分配利润；第2年，期初未分配利润=x；第3年，期初未

分配利润=2x；第4年，期初未分配利润=3x；以此类推

（3）抵消本期购入的固定资产原价中未实现内部交易利润；

a. 一方商品，一方固定资产：

借：营业收入；

贷：营业成本

固定资产——原价（本期未实现利润）

注意：①从合并角度看，本来的商品变成了固定资产，但没必要将固定资产全

部还原为商品，因为在企业内部，汽车、房屋作为商品还是固定资产，本来就是可以自主确定的事项，不需要硬加调整；所以，只需要将其中的未实现利润调出即可；

②对于固定资产入账时产生的安装费、保险费等直接成本，不应调减； ③次年，营业收入、营业成本一并转为“期初未分配利润”，即为（1）

b. 双方都是固定资产： ‘ 借：营业外收入；

贷：固定资产——原价（本期未实现利润）

（4）将本期多提折旧抵消

借：固定资产-累计折旧

贷：管理费用

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注意：到次年，管理费用替换为“期初未分配利润”，即为（2）

2.内部交易固定资产发生变卖或报废后，年末抵消分录；

将上述抵消分录中的“固定资产——原价”项目和“固定资产——累计折旧”项目用“营业外收入”项目或“营业外支出“项目代替；

理解：将内部交易溢价和折旧而导致的固定资产价值调整掉，影响的是营业外收入的数值；

（1）将期初固定资产中未实现利润抵消；（将固定资产——原价 替换为 营业外收入）

借：期初未分配利润；

贷：营业外收入

注意：严格来说，个别报表中低价卖，出现营业外支出时，应首先充营业外支出；

（下图）

（2）将期初累计多提折旧抵消（替换固定资产-累计折旧）

借：营业外收入；

贷：期初未分配利润；

（3）将本期多提折旧抵销（替换固定资产-累计折旧）

借：营业外收入；

贷：管理费用

注意： （1）因为合并报表是在调整个别报表，所以变卖或报废的所得，在个别报表中已处理，在合并报表中不需要再做分录。

（2）减值是资产的备抵项，但折旧不是——折旧在贷方，资产减；折旧在借方，资产增；

九、内部无形资产交易的处理（类似固定资产）

1. 未发生变卖或报废的；

（1）抵销往期购入的无形资产原价：

借：期初未分配利润；

贷：无形资产——原价；

（2）抵销本期购入的无形资产原价：

借：营业外收入；

贷：无形资产——原价；

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