new1低碳经济下环境会计信息披露问题研究

露与监督机制，强化国民大众低碳 （三）国内外研究现状 1、国外研究现状

国外关于环境会计的研究始于20世纪70年代，以英国《会计学月刊》1971年，比蒙斯的《控制污染的社会成本转换研究》和1973年，第2期马林的《污染的会计问题》两篇文章为代表，揭开了环境会计研究的序幕。1983年以来，世界银行就积极鼓励修订现行的会计体系，提出建立一套与联合国国民会计体系相配套的环境辅助账户的建议，1989年1月，联合国国民会计体系专家小组接受了这一提案。经过修订的国民会计蓝皮书已于1993年发表，包括的内容有对环境会计的讨论，对提出的设计辅助账户作了肯定并批准计算收益时考虑计算环境成本。

20世纪90年代起，在西方会计理论界，越来越多的会计专家把环境问题与会计理论结合起来，形成了诸多环境会计理论。1991年，联合国“国际会计和报告标准政府间专家工作组”第九届会议，着重对环境保护会计问题进行了讨论。1995年，第十三届会议的中心议题也是环境会计，此次会议认为，如何在会计上揭示环境成本和负债已成为不少国家和社会公众关注的问题。1999年以来，日本政府制定并修订了《循环型社会基本法》等一系列与企业环境会计关系密切的法律法规。特别是2000年7月，日本环境省委托日本公认会计协会编写了《环境会计指南手册》，收集了37家企业的环境会计处理案例。

加拿大特许会计师协会、欧洲会计师联合会等组织已经开始设计在财务报告中披露环境信息问题，也有不少企业自行披露环境会计信息，但是还没有哪个国家和国际组织制定系统的环境会计准则或指南，一些企业披露的环境信息也缺乏可比性和完整性，所披露的环境信息还停留在定性信息上。专家工作组建议提供一份有关环境会计和报告的国际指南，因此，在1998年的第十五届年会上讨论通过了《关于环境会计和报告的立场公告》。这是目前国际上第一份关于环境会计和报告的系统完整的国际指南，包括与环境有关的主要会计概念的定义、环境成本和负债的确认和计量、环境成本和负债的披露。这标志着环境会计作为世界发展的重要课题已向纵深发展。

欧美等发达国家的环境会计研究在世界上居领先地位。其中，关于环境成本与环境负债的确认与计量研究文献主要有1993年，加拿大特许会计师协会的《环境成本与负债，会计与财务报告问题》，1998年，美国环保局的《公司的绿色会计》和《为企业经营决策评估潜在环境负债》等。

环境会计信息在企业经营决策中的应用领域，代表性的研究文献是1995年，美国环保局《作为商业工具的环境会计导论：主要的概念和术语》。 2、国内研究现状

我国是20世纪90年代开始才陆续有介绍、引进环境会计文章的出现，但当时并未引起人们的广泛重视。直到近几年，我国环境状况极度恶化，自然灾害频繁发生，才使得这一题的研究成为热点。

关于环境会计基本理论的探讨有以下专家学者。1999年，安庆钊的《环境会计论结构浅探》文中谈到环境会计概念及目标、环境会计假设、环境会计对象、环境会计原、环境会计的基本程序和方法五个方面的问题。1999年，肖维的《环境会计基本理论》，2001年，罗绍德、世驰的《论环境会计的几个基本理论问题》等。综合他们的观点，环境会计的基本理论框架当包括环境会计的理论基础、环境会计的目标、假设和基原则、要素确认与计量、环境信息的披露等几部分。

1996年，徐泓、朱小平的《环境会计要素的确认》(《财务与会计》文就环境资产、环境费用、环境效益的确认标准、方法及各要素的特征、分类和计价问题作了探讨。1999年徐泓、包小剐、刘铭的《环境会计计量的基本理论与方法》文从环境会计计量的基础理论出发，

总结了环境会计计量方法的特点。

2001年，张白玲的《环境会计核算体系研究》及2000年，陈炜煜的《建立环境会计核算体系的设想》等著作对环境会计核算体系的研究。

1999年，蔡岩兵、杨秋林的《试论环境会计在企业经营管理中的应用》，文章从总成本的理论出发，认为环境成本可分为环境保护成本和环境损害成本，都应和生产成本一起计入总成本。

1997年，孟凡利认为环境会计的对象是企业的环境活动及其与环境有关的经济活动。2002年，杨雄胜等提出，环境会计的对象应包括自然环境和人文环境两大类。关于环境会计的目标，主要有“一元论”和“二元论”两种提法。大多学者（1998，李祥义；1999，李宏英；2000，王辛平等等）认同“二元论”，认为环境会计的目标包括具体目标和基本目标。 此外，1997年，项国闯认为还应遵循社会性、预警性、政策性、多种计价基础并用等原则。1999年，方文辉认为环境会计的独特原则主要体现在兼顾经济效益和环境效益、外部影响的内部化、社会性、法规性等方面。耿建新等（2002）提出应包括环境问题及影响、环境对策方案、在财务报表及附注中应当重点披露环境支出和环境负债。

在我国，除了上述有关研究之外，陆续还有几部有，关环境会计的专著出版。如乔世震的《漫话环境会计》、李连华的《环境会计学》、孟凡利的《环境会计研究》、徐泓的《环境会计理论与实务的研究》。

综上所述，国外对环境会计研究起于20实际70年代形成系统的理论，而我国的环境会计研究从20世纪90年代开始，引起重视相对较晚，研究还很不完善，不够深入和具体，有许多探讨这一问题的文章仍停留在“浅谈”、“浅论”、“初探”、“试析”的阶段。而且对于环境会计的理论基础、确认与计量方法、成本核算模式、环境报告的编制、报出等都很有争议且缺乏可操作性。

一、我国环境会计信息披露中存在的问题 （一）我国进行环境信息披露的企业数量较少

目前我国环境信息披露的企业数量较少，而且主要集中在重污染行业，如煤矿、造纸印刷、燃料和生物制药等企业。在部分企业已经逐步加强对环境问题的重视程度，其会计报告中有关环境信息披露的内容逐渐增强。但由于种种原因，大部分企业对发生的与环境相关的事项仍未能加以很好的反映。在披露环境信息的企业中绝大多数属于重污染行业，这也说明对环境信息披露还没有得到普遍重视。

（二）我国企业环境信息披露的形式各不相同、缺乏规范固定的形式不具备可比性和连续性 1、因为没有会计制度或准则对环境信息披露的形式做出明确规定，因此企业在信息披露时可以采取年度报告、董事会报告、内部公工作会议记录、报表附注、独立报告等形式。披露的内容也存在定量、定性及定量定性结合三种方式，且目前大多数企业以文字报告为主。各个行业、企业没有统一的信息披露格式，因此不能进行企业间的横向比较。

2、由于比如环境诉讼、奖罚、环保投资等的发生带有不确定性和不连续性的内容，企业在披露时带有相当大的随机性，从而使得环境信息缺少一定的计划性和连续性，不能进行企业信息的历史年度纵向比较。 3、使用互联网、电视、报纸等媒介披露环境信息企业不多，再加上以上的两个方面原因，使环境信息对于利益相关者的使用无太大帮助，披露内容的适用性极低，故而缺乏实用用性。

（三）我国对环境信息披露缺乏强制性约束里，仅仅是企业的一种自愿行为

由于目前我国对企业环境信息披露还没有具体的要求，环境信息的披露就完全出于企业的环境意识等诸多因素而定。同时由于收集、获取环境信息存在一定难度，而且需要耗费大

量的人力、物力、财力，因此在没有强制外力约束的条件下，企业往往容易倾向放弃对环境问题的披露。

（四）我国企业财务人员的重要角色未能在环境会计信息披露过程中得到体现

有关环境会计法规或政策的实施，必定需要通过财会人员来实现。因此财会人员角色职责的行使与否得，直接关系到环境会计法规和政策实施的效力，从而也就决定了企业环境信息披露的质量。而我国企业中存在着会计人员对环境会计问题认识上和处理能力上严重不足的事实。

（五）我国企业环境会计信息披露的模式各异

1、现行的环境会计体系没有统一的行业标准，及相关法律法规的规范。环境信息的披露模式很少以单独的项目单独立的环境报告反映。而多以会计报表为主，以董事会报告、报表附录级文字说明为辅。这种模式比较注重披露表内的成本原则计量的货币化信息，而忽视了那些目前无法或难以以历史成本计量的并非货化又对实用这有用的环境会计信息。 2、传统的会计报表忽视表外披露，而对那些只能用表外反映不能货币化数据在表内反映的环境信息就不能得到从分的披露。此外披露模式的不统一也使行业间缺乏可比性。 （六）我国企业披露环境信息主要为历史性信息；

目前我国绝大多数企业披露的环境信息均是对过去发生事项的反映，例如排污费、绿化费、税收减免、环保认证等内容。很少又企业对未来可能产生的环境责任进行核算，因此目前我国大多数企业披露的环境信息主要是历史信息。

（七）我国有关环境信息披露的法律法规及相关准则不够完善。

我国目前现有的一些法规、准则对于环境信息披露的规定不明确，存在内容空泛、操作性差、范围狭窄等问题，是企业信息披露缺乏有效的外部强制力。 （八）我国各个利益群体对环境信息认识度不高。

从我国的现实情况来看，不论是行业、企业内部，还是投资人、债权人，或者是普通公众，对环境信息的需求并不强烈。除了政府相关部门和其他一些非政府的环境保护组织对企业环境信息有着较高要求外其他的利益群对环境信息几乎没有什么急切需要。 二、我国环境会计信息披露中存在问题的分析 （一）缺乏环境会计信息披露的相关法规

我国目前尚未制定出于企业环境会计信息披露相关的指导性文件，因此对环境会计信息没有形成一套完整的信息披露体系，缺乏可操作性和可比性，不能满足信息使用者的需求。具体表现如下：

1、环境会计信息准则制度上存在缺陷，理论上对环境会计行为没有明确的规范，使得规范环境会计信息核算和环境信息披露的形式可操作性差。 2、会计计量不明确缺乏科学的定量方法和记切实可行的指标体系，使得需要货币计量披露的环境资产与负债的信息缺乏可操作性，增加了环境信息监管与公布的难度。

3、环境信息的披露形式没有明确的法律要求，没有固定的披露形式，使企业在环境会计信息披露内容与形式上不统一，客观上阻碍了环境信息的公布。 （二）政府机构监管力度不够

1、我国政府对环境会计信息披露监管力度不强，环保局、证监会等政府机构都没提出对上市公司在年度报告中必须披露环境会计信息。据有关统计资料显示，各行业上市公司环境会计信息披露偏低，上市公司总体环境信息披露率的34%左右，几个重污染行业环境信息披露比例也仅在50%-80%之间。

2、同发达国家相比，我国公布环境信息报告的企业寥寥无几，深究其因，我们发现时政府相关机构对环境信息问题界定不明确，既没有强制规范划分重污染企的标准，也没有明确

关于环境管理责任的认定及惩处措施。因此绝大多数企业保佑侥幸心态也有机可乘，这些企业为了经济利益会选择低调处理环境会计信息，或者不予以披露企业的环境信息，以减少这类信息对企业的不良影响。

（三）公众对环境会计信息披露的认识度不高

社会公众没有对环境信息披露的强烈需求，社会舆论对这一信息披露关注不够，间接的助长了企业的不良行为。

（四）企业责任临安尚未形成

企业为了追求经济利益的最大化，在缺乏强制约束力的条件下。企业没有自觉建立起完整的环境会计信息披露系统。从而不能积极主动披露环境信息，没有化企业责任为动力，而是选择逃避环境信息的披露。

三、完善我国环境会计信息披露的对策 （一）完善企业环境会计信息披露的立法

1、由于各种原因，企业出于自身利益的考虑，可能不愿过多或根本不想对外披露环境会计信息。如果完全依企业自愿披露，执行效率会大打折扣，各行业企业的环境报告就会标准不一，范围不同，也增加了环境信息的收集与整理的难度，此外外界很难做出公正的比较和评价。

2、我们可以双管齐下，一方面鼓励企业进行自愿披露，另一方借鉴欧美先进经验，如英国发布政府白皮书、欧盟委员会的欧盟战略能源技术计划、美国参议院的低碳经济法案等做法，以强制手段推行环境会计规范企业的低碳信息披露等面政府机构应对企业最低限度的披露要求做出明确和强制的法律规定，加强政府立法，发挥其强制性的主导作用，更具现实意义。

（二）加强环境会计信息披露的政府和社会组织监督

1、企业往往不会全面、如实地披露环境会计信息，而信息使用者却又希望通过监管提高环境会计信息可靠性。所以，加强政府相关部门、社会团体和公益组织的监督监察力度，形成对环境信息披露的合力。

2、对于各种违反环境会计信息披露的行为，应坚决按照有关规定进行处理，以保证环境会计信息披露工作的顺利开展。为环境信息的披露创造良好的社会氛围。 （三）规范环境会计披露方式，完善低碳信息披露。

1、可以借鉴美国环境会计，通过环境成本与环境负债的确认计量与报告，帮助投资人以及审计机构及时了解企业经营活动对气候环境产生的影响以及对低碳经济实现所做的努力。 2、进一步规范低碳信息披露的形式，可将与低碳有关的内容加入会计要素中同时强制要求在报表中披露，在现有的会计核算中增加与低碳经济信息披露有关的会计科目。如在资产负债表中资产类增设“低碳资产”科目，反映企业为低碳经济实现所作出的贡献负债类增设“低碳负债”科目，披露企业发展过程因破坏气候环境而应承担的社会责任。

3、随着环境会计的发展、成熟，逐步引导企业编制独立的环境会计报告书，让我国的环境会计制度真正为监督促进低碳经济的实现服务 （四）深入开展环境会计相关理论的研究

回顾发达国家的环境报告发展历程可以发现，正是由于会计界的积极参与和不断努力才使企业环境报告出现今天的景象。我国会计界应吸收国际会计界的成功经验，转变对环境问题的态度，积极发挥其在环境保护方面的作用。 具体如下：

1、积极开展环境会计的国际交流与合作，从我国实际国庆出发，充分学习和借鉴国外已有的研究成果为我所用。

2、加强环境审计的研究，可以成立环境审计委员会，深入开展环境审计的理论研究，并与中国会计学会下环境会计专业委员会等相关机构加强交流和合作，以推动环境审计实务的

开展。 建议设立相关奖项，以促进企业环境报告的开展和完善。 （五）引导社会舆论方向，提高公众的环境意识

1、改革开放以来，特别是进入20世纪90年代以后，我国在环境保护实践方面做出了很大努力，公众的环境意识也明显增强，但总的来说，当前我国公众的环境意识还有待于提高。与发达国家相比还存在较大的差距，在发达国已经成为一股强大的绿色文明浪潮，并对政治、经济和文化生活的各个领域产生冲击。

2、发达国家的投资者对企业的环境表现有强烈的兴趣，他们会详细地计算，如果企业受到环保法规处罚或进行污染责任赔偿，他们所要遭受的潜在的经济损失。银行在贷款前、普通公众在买股票钱，都会留意公司的环境表现。正是由于使用者对这些信息的强烈需求，才产生了企业的环境会计信息披露，并随着整个社会环境意识的提高，企业披露的环境会计信息越来越完善。 （六）、扩展货币计量的外延，多角度反映低碳信息

传统的会计货币计量假设是指企业生产经营活动和财务成果在会计上的反映，是一律以货币作为综合计量单位的。由于低碳经济信息具有模糊性的特征，环境会计的核算仅依靠货币计量是不够的，还需要实物、图表和文字等多种形式进行辅助和补充，从多个角度客观反映企业运生产队气候环境的影响以及企业在经济发展过程中对低碳经济实现所做的贡。 （七）、发挥税收杠杆作用

可借鉴国外征收气候变化税的做法，对于能源利用过高，二氧化碳等废气排放超标的企业征收碳税，并将此类税收应用于节能减排技术的研发。对于环境保护工作又贡献的企业，采用相关税收优惠政策。通过采用税收优惠和征收碳税并行的模式，利用税收杠杆使资金合理流向低碳企业。 （八）、以上市公司为突破口，改善环境会计信息披露

由于上市公司与非上市公司相比规模较大，会计核算与非上市公司的会计核算相比更为健全，同时会计人员的素质也较高，有进行环境会计信息披露的硬件和软件基础。而且上市公司作为公众公司，所承担的社会责任更重，更有建立良好公司形象的意愿。综上所述，在企业环境会计信息披露方面，可以上市公司为突破口，先在上市公司中试行环境会计信息披露，以积累经验，最后达到以点到线，从线到面推广，改进企业环境会计信息披露。