存货期末计价的分步法探析

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存货期末计价的分步法探析

作者：连红奇

【摘 要】存货是资产负债表中的重要项目，会计准则规定存货期末采用成本与可变现净值孰低法计价。以分步法剖析这种方法，思路清晰、过程简洁，对学习者和实务工作者都具有重要的意义。

【关键词】存货；期末计价；成本与可变现净值孰低法；分步法 1.引言 存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。[1]存货对于绝大多数企业都是非常重要的，在一般的工业企业中存货约占流动资产的一半，所以存货在资产负债表上的恰当列报是非常关键的。 存货的期末计价是存货在资产负债表上列报的基础。《企业会计准则第1号——存货》规定，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。[1]关于成本与可变现净值孰低法准则第十五条至第十九条及其应用指南做出了相关的规定，各个版本的财务会计教材也做出了详细的解析，但是准则规定过于简洁，而教材的解析又篇幅太长，都不利于学习者和实务工作者快速掌握这种方法。本文基于多年的财务会计教学经验和企业实践经验，以分步法和简洁的语言剖析存货期末计价的成本与可变现净值孰低法，期望能够对学习者和实务工作者有所帮助。

2.成本与可变现净值孰低法的分步探析 2.1 成本与可变现净值孰低法的核心内容 根据准则及其应用指南的相关规定，存货期末计价的成本与可变现净值孰低法的核心内容是：资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值较低者反映在资产负债表中，若存货的可变现净值高于成本，表明存货未发生减值，所以应当以成本列示在资产负债表中；若存货成本高于其可变现净值，表明存货已经发生减值，根据谨慎性原则应计提存货跌价准备，计入当期损益，此时存货应当以其可变现净值列示在资产负债表中。存货的成本即历史成本，是存货的取得成本，在存货初始计量时已经确定，所以在实际操作中需要解决的关键性问题就是如何确定存货的可变现净值。

2.2 成本与可变现净值孰低法的步骤

本文认为，企业可以按照以下几个步骤确定存货的期末计价： 第一步，确定存货的持有目的：

如果存货是为了销售而持有的材料或产成品和商品，直接比较其成本与可变现净值即可。若成本高于可变现净值，则应以可变现净值列示在资产负债表中；若可变现净值高于成本则应以成本列示在资产负债表中。可变现净值等于存货的估计售价减去估计的销售费用和税金，估计售价是指存货的一般市场售价，有合同的优先选择合同价格。这种情况通过这一步就确定出了存货的期末计价，不必再进行第二步。

如果存货是为了生产产品而持有的材料，则需要首先判断用其所生产的产品是否减值，即对所生产的产品进行减值测试（见第二步）。若产品未发生减值，则存货应以其成本列示在资产负债表中；若产品已经发生减值，则存货应以其成本与可变现净值较低者列示在资产负债表中。

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第二步，对用材料存货所生产的产品进行减值测试： 减值测试即比较所生产产品的成本和其可变现净值。产品的成本等于材料的成本加上加工成本；而产品的可变现净值等于产品的估计售价减去估计的销售费用和税金，估计售价是指产品的一般市场售价，有合同的优先选择合同价格； 如果经过减值测试发现所生产的产品已经发生减值，即产品的可变现净值低于其成本，则以材料存货的成本与可变现净值（见第三步）较低者列示在资产负债表中；若产品的可变现净值高于其成本，即产品未发生减值，则存货材料存货以其成本列示在资产负债表中。

第三步，确定材料存货的可变现净值：

材料存货的可变现净值等于所生产产品的估计售价减去后续加工成本，再减去估计的销售费用和税金。产品的估计售价是指产品的一般市场售价，有合同的优先选择合同价格；

若材料存货的成本低于其可变现净值，则应以其成本列示在资产负债表中；若材料存货的可变现净值低于其成本，则应以其可变现净值列示在资产负债表中。

2.3 成本与可变现净值孰低法的分步法的应用举例

案例资料Ⅰ：2012年，东方公司根据市场需求的变化，决定停止生产丙产品。为减少不必要的损失，决定将原材料中专门用于生产丙产品的外购D材料全部出售，2012年12月31日其成本为200万元，数量为10吨。据市场调查，D材料的市场销售价格为100万元/吨，同时销售10吨D材料可能发生的销售费用及税金1万元。则2012年12月31日D材料在资产负债表上列示的金额是多少？ 案例解析：第一步，确定存货的持有目的： 本例中的存货虽然是材料，但已经改变了用途，属于为销售而持有的材料存货。所以确定其期末计价时只需比较其成本与可变现净值即可。D材料的成本=200（万元），其可变现净值=10×10-1=99（万元），所以2012年12月31日D材料在资产负债表上列示的金额是99万元。

案例资料Ⅱ：甲公司对期末存货采用成本与可变现净值孰低计价。2012年12月31日原材料--A材料的实际成本为60万元，该原材料是专为生产甲产品而持有的，市场购买价格为56万元，假设不发生其他购买费用。由于A材料市场价格的下降，市场上用A材料生产的甲产品的销售价格由105万元降为90万元，但生产成本不变，将A材料加工成甲产品预计进一步加工所需费用为24万元，预计销售费用及税金为12万元。则A材料2012年12月31日在资产负债表上列示的金额是多少？ 案例解析：本例中的存货A材料是为了生产而持有的，所以需要三步才能完成期末计价的确定。

第一步，确定存货的持有目的：根据案例资料，本例中的存货是为生产产品而持有的，所以需要对所生产的产品进行减值测试。

第二步，对用材料存货所生产的产品进行减值测试：甲产品的成本为60+24=84（万元），其可变现净值=90-12=78（万元），所以甲产品已经减值，故A材料期末按照其成本与可变现净值较低者来计价。 第三步，确定材料存货的可变现净值：A材料的可变现净值=90-12-24=54（万元），其成本=60（万元），所以A材料的可变现净值低于其成本，故A材料在2012年12月31日在资产负债表上列示的金额是54万元。 3.结束语

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用分步法剖析存货期末计价的成本与可变现净值孰低法，思路清晰、过程简洁，提高了这种方法学习和应用的效率，具有一定的现实意义。 参考文献：

[1]企业会计准则编审委员会.企业会计准则讲解[M].北京：立信会计出版社，2012年3月1日.

[2]欧阳振安.存货期末计量会计处理刍议[J].财会通讯（综合版），2012（2）. [3]陈丽霞.存货期末计价与账务处理探讨[J].财会通讯（综合版），2008（5）. [4]吴继勋.论存货期末计价与账务处理[J].商业会计，2007（11）.

[5]王学军.浅析存货期末计价及跌价准备的核算[J].财会月刊，2007（4）.