讲义：第26章 合并财务报表

第二十五章 合并财务报表

近年考情分析：本章近年客观题和主观题均有出现：2011年21分；2010年21分；2009年0分。通常与长期股权投资及企业合并结合命题，是重要的一章。

重点难点归纳：

1.合并范围和编制程序； 2.调整分录的编制； 3.抵消分录的编制：

（1）母公司的长期股权投资和子公司所有者权益项目的抵消； （2）内部债权债务的抵消； （3）内部存货交易的抵消； （4）内部固定资产交易的抵消； （5）内部无形资产交易的抵消； （6）内部投资收益的抵消 4.合并工作底稿的编制。

主要内容讲解：

第一节 合并财务报表概述

第二节 合并范围的确定

一、合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。 （一）控制通常具有如下特征：

1.控制的主体是唯一的，不是两方或多方。

2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。

3.控制的目的是为了获取经济利益。 4.控制的性质是一种权力。 （二）母公司和子公司的定义

控制的一方称为母公司；被控制的一方称为子公司。

或者说，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业（或主体，下同）。子公司是指被

母公司控制的企业。

二、合并财务报表的合并范围

（一）母公司拥有其半数以上的表决权的被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括如下三种情况： 1.母公司直接拥有被投资单位半数以上表决权。 2.母公司间接拥有被投资单位半数以上表决权。

3.母公司直接和间接方式合计拥有被投资单位半数以上表决权。 （二）母公司拥有其半数以下的表决权的被投资单位纳入合并财务报表的合并范围的情况

1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。 2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4.在被投资单位董事会或类似机构占多数表决权。

注意：母公司拥有其半数以下的表决权中第3、4种情况，董事会或类似机构必须能够控制被投资单位，否则，该条件不适用。 在母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，满足上述四个条件之一，合并报表准则视为母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。

（三）在确定能否控制被投资单位时对潜在表决权的考虑

在确定能否控制被投资单位时， 应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。

三、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司纳入合并财务报表的合并范围。即，只要是由母公司控制的子公司，不论子公司的规模大小、子公司向母公司转移资金能力是否受到严格限制，也不论子公司的业务性质与母公司或企业集团内其他子公司是否有显著差别，都应当纳入合并财务

报表的合并范围。

需要说明的是，受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司，在这种情况下，该被投资单位的财务和经营政策仍然由本公司决定，本公司也能从其经营活动中获取利益，资金调度受到限制并不妨碍本公司对其实施控制，因此，应将其纳入合并财务报表的合并范围。

●下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：

1.已宣告被清理整顿的原子公司； 2.已宣告破产的原子公司；

3.母公司不能控制的其他被投资单位。

【例题1·多项选择题】下列企业与甲公司有如下关系，其中应纳入甲公司合并报表合并范围的有（ ）。

A.甲公司拥有A公司30%的表决权，甲公司控制的另一家公司同时拥有A公司35%的表决权

B.甲公司拥有B公司30%的表决权，甲公司拥有40%表决权的另一家子公司同时拥有B公司35%的表决权

C.甲公司拥有C公司40%的表决权，同时甲公司受托管理控制另一家公司在C公司的30%表决权，从而在C公司股东会上有半数以上表决权

D.甲公司拥有E公司60%的表决权，由于E公司连年亏损，所有者权益为负数，但还在继续经营

E.甲公司拥有H公司60%表决权， H公司受所在国外汇管制及其他管制，甲公司资金调度受到限制

[答疑编号3933250101]

第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序

一、前期准备事项

1.统一母子公司的会计政策

2.统一母子公司的资产负债表日及会计期间 3.对子公司以外币表示的财务报表进行折算

4.收集编制合并财务报表的相关数据：如内部交易资料等

二、合并财务报表的编制程序：工作底稿法 1.设置工作底稿。

2.将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。

3.在合并工作底稿中编制调整分录和抵消分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的

『正确答案』ABCDE

影响进行抵消处理。编制抵消分录，进行抵消处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。 4.计算合并财务报表各项目的合并金额 5.填列合并财务报表

三、编制合并财务报表需要调整和抵消的项目 （一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目

（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需要调整抵消的项目 （三）编制合并现金流量表需要调整抵消的项目

第四节 长期股权投资与所有者权益的合并处理：同一控制下

一、同一控制下合并日合并财务报表的编制 1.报表种类：

合并资产负债表；合并利润表；合并所有者权益变动表；合并现金流量表 2.举例：

●抵消分录：长期股权投资与子公司所有者权益的抵消

●特点：子公司所有者权益与母公司长期股权投资及少数股东权益抵消后，没有差额。 【例题1·计算分析题】教材P411【例25－1】甲公司20×2年1月1日以28 600万元的价格取得A公司80%的股权。A公司净资产的公允价值为35 000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司20×2年1月1日的资产负债表见表25－1中A公司的数据。

由于A公司与甲公司均为同一控制下的企业，按同一控制下企业合并的规定进行处理。根据A公司资产负债表，A公司股东权益账面价值为32 000万元，其中股本为20 000万元，资本公积为8 000万元，盈余公积为1 200万元，未分配利润为2 800万元。合并后，甲公司在A公司股东权益中所拥有的份额为25 600万元。甲公司对A公司长期股权投资的初始投资成本为28 600万元。至于购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用，则直接计入当期损益，即计入当期管理费用。 [答疑编号3933250201]

借：长期股权投资——A公司 25 600 资本公积 3 000 贷：银行存款 28 600 借：管理费用 120 贷：银行存款 120 在同一控制下取得子公司长期股权投资后，母公司采用成本法对其进行核算，并以成本法核算的结果在母公司个别财务报表之中反映。

母公司在对A公司投资进行账务处理后编制的资产负债表，以及A公司当日的资产负债表如表25－1所示。

表25—1 资产负债表 会企O1表 编制单位： 20×2年1月1日 单位：万元 资 产 流动资产： 甲公司 A公司 负债和所有者权益（或股东权益） 甲公司 A公司 流动负债：