所得税会计重点

处理。至12月31日，该股票尚未出售，公允价值为2 600万元。税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计税，在处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。 （3）甲公司于2008年1月购入的对乙公司股权投资的初始投资成本为2 800万元，采用成本法核算。2010年10月3日，甲公司从乙公司分得现金股利200万元，计入投资收益。至12月31日，该项投资未发生减值。甲公司、乙公司均为设在我国境内的居民企业。税法规定，我国境内居民企业之间取得的股息、红利免税。

（4）2010年，甲公司将业务宣传活动外包给其他单位，当年广告费4 800万元，至年末尚未支付。甲公司当年实现销售收入30 000万元。税法规定，企业发生的广告费支出，不超过当年销售收入15%的部分，准予税前扣除；超过部分，准予结转以后年度税前扣除。 （5）其他相关资料

①2009年12月31日，甲公司存在可于3年内税前弥补的亏损2 600万元，甲公司对这部分未弥补亏损已确认递延所得税资产650万元。 ②甲公司2010年实现利润总额3 000万元。

③除上述各项外，甲公司会计处理与税务处理不存在其他差异。

④甲公司预计未来期间能够产生足够的应纳税所得额用于抵扣可抵扣暂时性差异，预计未来期间适用所得税税率不会发生变化。

⑤甲公司对上述交易或事项已按企业会计准则规定进行处理。 『正确答案』

（1）确定甲公司2010年12月31日有关资产、负债的账面价值及其计税基础，并计算相应的暂时性差异。

甲公司2010年暂时性差异计算表

单位：万元 项 目 应收账款 可供出售金融资产 长期股权投资 其他应付款 暂时性差异 账面价值 24 000-2 000＝22 000 2 600 2 800 4 800 计税基础 应纳税暂时性差可抵扣暂时性差异 异 200 300 2 000 24 000 2 400 2 800 （30 000×15%）4 500 （2）计算甲公司2010年应交所得税

甲公司2010年的应纳税所得额=3 000+（1）计提的坏账准备2 000-（3）分得现金股利200+（4）广告费300-弥补的亏损2 600=2 500（万元） 应交所得税=2 500×25%=625万元

（3）计算甲公司2010年应确认的递延所得税费用（或收益）。 递延所得税资产＝（2 000+300）×25%－650＝－75（万元） 所以，递延所得税费用75万元

（4）编制甲公司2010年与所得税相关的会计分录。 借：所得税费用 700

贷：应交税费——应交所得税 625 递延所得税资产 75 借：资本公积——其他资本公积 50

贷：递延所得税负债 50 【例题2】甲股份有限公司（以下简称甲公司），适用的所得税税率为25%；2010年初递延所得税资产为62.5万元，其中存货项目余额22.5万元，保修费用项目余额25万元，未弥补亏损项目余额15万元。2010年初递延所得税负债为7.5万元，均为固定资产计税基础与账面价值不同产生。本年度实现利润总额500万元，2010年有关所得税资料如下： （1）2010年1月1日购入3年期国库券，实际支付价款为1 042.75万元，债券面值1 000万元，每年付息一次，到期还本，票面利率6%，实际利率4%。甲公司划分为持有至到期投资。税法规定，国库券利息收入免征所得税。 （2）因发生违法经营被罚款10万元。

（3）企业于2008年12月20日取得的某项环保用固定资产，原价为300万元，使用年限为10年，会计上采用直线法计提折旧，净残值为零。假定税法规定环保用固定资产采用加速折旧法计提的折旧可予税前扣除，即第一年折旧额为60万元、第二年为48万元。2010年12月31日，计提固定资产减值准备20万元。 （4）存货年初和年末的账面余额均为1 000万元，本年转回存货跌价损失70万元，年末存货跌价准备余额为20万元。税法规定计提减值准备不得在税前抵扣。

（5）年末计提产品保修费用40万元，计入销售费用，本年实际发生保修费用60万元，预计负债余额为80万元。税法规定，产品保修费在实际发生时可以在税前抵扣。

（6）至2009年末止尚有60万元亏损没有弥补，其递延所得税资产余额为15万元。 【答案】

（1）计算2010年持有至到期投资利息收入 实际利息收入＝1 042.75×4%＝41.71（万元）

（2）计算2010年末递延所得税资产、递延所得税负债余额及发生额 ①固定资产项目 固定资产的账面价值

＝（300－300÷10×2）－20 ＝220（万元）

固定资产的计税基础 ＝300－60－48 ＝192（万元）

应纳税暂时性差异期末余额＝28万元

递延所得税负债期末余额＝28×25%＝7（万元） 递延所得税负债发生额＝7－7.5＝－0.5（万元） ②存货项目

存货的账面价值＝1 000－20 ＝980（万元） 存货的计税基础＝1 000万元

可抵扣暂时性差异期末余额＝20万元

递延所得税资产期末余额＝20×25%＝5（万元） 递延所得税资产发生额＝5－22.5＝－17.5（万元） ③预计负债项目

预计负债的账面价值＝80万元 预计负债的计税基础＝80－80＝0 可抵扣暂时性差异期末余额＝80万元

递延所得税资产期末余额＝80×25%＝20（万元）

递延所得税资产发生额＝20－25＝－5（万元） ④弥补亏损项目

递延所得税资产年末余额＝0×25%＝0

递延所得税资产发生额＝0－15＝－15（万元） （3）计算甲公司2010年应交所得税

2010年应交所得税＝[利润总额500－国债利息收入41.71＋违法经营罚款10+（会计折旧30+准备20-税法折旧48）-转回存货跌价损失70＋（计提保修费40-支付保修费60）－弥补亏损60）]×25%

＝（500－41.71＋10＋2－70－20－60）×25% ＝80.07（万元）

（4）2010年递延所得税费用合计 ＝－0.5＋17.5＋5＋15＝37（万元） （5）计算2010年所得税费用

2009年所得税费用＝本期应交所得税＋递延所得税费用（－递延所得税收益） ＝80.07＋37

＝117.07（万元）

（6）编制甲公司所得税的会计分录 借：所得税费用 117.07 递延所得税负债 0.5

贷：应交税费—应交所得税 80.07

递延所得税资产 37.5=(17.5＋5＋15)

小结

1.基本思路：四个账户

2.资产计税基础和负债计税基础的确定：

（1）资产计税基础=未来期间税法允许税前扣除的金额 或=取得成本 - 以前期间税法已累计税前扣除的金额

（2）负债计税基础=账面价值 - 未来期间税法允许税前扣除的金额 3.递延所得税资产和递延所得税负债的确认

（1）资产账面价值＞计税基础，负债账面价值＜计税基础：应纳税暂时性差异（今天少交税，将来多交税），递延所得税负债。

（2）资产账面价值＜计税基础，负债账面价值＞计税基础：可抵扣暂时性差异（今天多交税，将来少交税），递延所得税资产。 （3）注意：

①发生额的确定；

②以将来很可能取得的应纳税所得额为限； ③递延所得税资产复核；

④按预期收回资产或清偿负债期间的适用税率计量； ⑤税率变动：调整； ⑥不折现；

4.所得税费用的确认和计量：倒挤 5.特殊事项和要求：

（1）广告费和业务宣传费：资产账面价值0＜计税基础 （2）亏损：确认所得税收益（递延所得税资产）

（3）可供出售金融资产：所得税影响计入“资本公积——其他资本公积” （4）非同控制下免税企业合并：所得税影响计入“商誉”

（5）商誉的初始确认：资产账面价值＞计税基础，但不确认递延所得税负债 （6）资本化的无形资产：资产账面价值＜计税基础（=账面价值×150%），但不确认递延所得税资产

练习

【13】

丁公司20×8年度利润表中利润总额为12 000 000元，该公司适用的所得税税率为25%，递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。该公司20×8年度与所得税核算相关的情况如下： 该公司20×8年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有： （1）20×7年12月31日取得一项固定资产，成本为6 000 000元，使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。 （2）向关联企业捐赠现金2 000 000元。

（3）当年度发生研究开发支出5 000 000元，较上年度增长20%。其中3 000 000元予以资本化；截至20×8年12月31日，该研发资产已经达到预定可使用状态。税法规定，企业费用化的研究开发支出按150%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本金额的150%确定应予摊销的金额。

（4）应付违反环保法规定罚款1 000 000元。

（5）期末对持有的存货计提了300 000元的存货跌价准备。 『正确答案』

1.20×8年度当期应交所得税

应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 000

=14 900 000（元） 应交所得税=14 900 000×25%=3 725 000（元） 2.20×8年度递延所得税 该公司20×8年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表15-2所 示：

表15-2 单位：元

差异 项目 存货 固定资产： 账面价值 计税基础 应纳税暂可抵扣暂时时性差异 性差异 8 000 000 8 300 000 300 000