所得税会计重点

税务部门的所得税金额，即应交所得税，应以适用的税收法规为基础计算确定。即： 当期所得税＝当期应交所得税=应纳税所得额×适用税率 借：所得税费用

贷：应交税费——应交所得税

企业在确定当期所得税时，对于当期发生的交易或事项，会计处理与税收处理不同的，应在会计利润的基础上，按照适用税收法规的要求进行调整，计算出当期应纳税所得额，按照应纳税所得额与适用所得税税率计算确定当期应交所得税。

二、递延所得税（递延所得税资产和递延所得税负债）

对于资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差异应确认为暂时性差异，分录通常为：

借：递延所得税资产 贷：所得税费用

●此时，当期所得税费用减少，这种情况又称为递延所得税收益； 或作分录： 借：所得税费用

贷：递延所得税负债

●此时，当期所得税费用增加，这种情况又称为递延所得税费用。

将当期所得税和递延所得税综合考虑就可以计算得出当期所得税费用。 递延所得税，是指按照企业会计准则规定应予确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产及递延所得税负债的当期发生额，但不包括直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并（商誉）的所得税影响。用公式表示即为：

递延所得税＝（期末递延所得税负债－期初递延所得税负债）－（期末递延所得税资产－期初递延所得税资产）＝当期递延所得税负债的增加＋当期递延所得税资产的减少－当期递延所得税负债的减少－当期递延所得税资产的增加

递延所得税资产借方表示增加，贷方表示减少；递延所得税负债贷方表示增加，借方表示减少。

值得注意的是，如果某项交易或事项按照企业会计准则规定应计入所有者权益，由该交易或事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债及其变化亦应计入所有者权益（资本公积），不构成利润表中的递延所得税费用（或收益）。

三、所得税费用

确定了应交税费——应交所得税、递延所得税资产、递延所得税负债，一般即可倒挤出所得税费用。

利润表中的所得税费用由两个部分组成：当期所得税和递延所得税。即： 所得税费用＝当期所得税＋递延所得税 【例13】 丁公司20×8年度利润表中利润总额为12 000 000元，该公司适用的所得税税率为25%，递延所得税资产及递延所得税负债不存在期初余额。该公司20×8年度与所得税核算相关的情况如下： 该公司20×8年发生的有关交易和事项中，会计处理与税收处理存在差别的有： （1）20×7年12月31日取得一项固定资产，成本为6 000 000元，使用年限为10年，预计净残值为0，会计处理按双倍余额递减法计提折旧，税收处理按直线法计提折旧。假定

税法规定的使用年限及预计净残值与会计规定相同。 （2）向关联企业捐赠现金2 000 000元。

（3）当年度发生研究开发支出5 000 000元，较上年度增长20%。其中3 000 000元予以资本化；截至20×8年12月31日，该研发资产已经达到预定可使用状态。税法规定，企业费用化的研究开发支出按150%税前扣除，资本化的研究开发支出按资本金额的150%确定应予摊销的金额。

（4）应付违反环保法规定罚款1 000 000元。

（5）期末对持有的存货计提了300 000元的存货跌价准备。 『正确答案』

1.20×8年度当期应交所得税

应纳税所得额=12 000 000+600 000+2 000 000-1 000 000+1 000 000+300 000

=14 900 000（元） 应交所得税=14 900 000×25%=3 725 000（元） 2.20×8年度递延所得税 该公司20×8年资产负债表相关项目金额及其计税基础如表15-2所示： 表15-2 单位：元

差异 项目 存货 固定资产： 账面价值 计税基础 应纳税暂可抵扣暂时时性差异 性差异 8 000 000 8 300 000 300 000 600 000 1 500 000 2 400 000

固定资产原价 6 000 000 6 000 000 减：累计折旧 1 200 000 600 000 固定资产账面4 800 000 5 400 000 价值 无形资产 其他应付款 总计 3 000 000 4 500 000 1 000 000 1 000 000 递延所得税收益=900 000×25%=225 000（元） 3.利润表中应确认的所得税费用

所得税费用=3 725 000-225 000=3 500 000（元） 借：所得税费用 3 500 000 递延所得税资产 225 000

贷：应交税费——应交所得税 3 725 000 【例14】沿用【例13】中有关资料，假定丁公司20×9年当期应交所得税为4 620 000元。资产负债表中有关资产、负债的账面价值与其计税基础相关资料如表15-3所示，除所列项目外，其他资产、负债项目不存在会计与税收规定的差异。 表15-3 单位：元

项目 账面价值 计税基础 差异 应纳税暂时性可抵扣暂时性差差异 异 存货 固定资产： 固定资产原价 减：累计折旧 固定资产账面价值 无形资产 预计负债 总计

16 000 000 30 000 000 5 560 000 22 440 000 2 700 000 1 000 000 16 800 000 2 960 000 1 350 000 1 000 000 6 110 000 30 000 000 4 600 000 0 25 400 000 4 050 000 0 800 000 减：固定资产减值准备 2 000 000

『正确答案』 1.当期应交所得税为4 620 000元 2.当期递延所得税费用（收益） 期末递延所得税资产（6 110 000×25%） 1 527 500 期初递延所得税资产 225 000 递延所得税资产增加 1 302 500

递延所得税收益=1 302 500（元） 3.所得税费用

所得税费用=4 620 000-1 302 500=3 317 500（元） 借：所得税费用 3 317 500 递延所得税资产 1 302 500

贷：应交税费——应交所得税 4 620 000

四、合并财务报表中因抵销未实现内部销售损益产生的递延所得税

企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。

企业在编制合并财务报表时，按照合并报表的编制原则，应将纳入合并范围的企业之间发生的未实现内部交易损益予以抵销，因此对于所涉及的资产负债项目在合并资产负债表中列示的价值与其所属的企业个别资产负债表中的价值会不同，并进而可能产生与有关资产、负债所属个别纳税主体计税基础的不同，从合并财务报表作为一个完整经济主体的角度，应当确认该暂时性差异的所得税影响。 【例题17·计算题】甲公司拥有乙公司80%有表决权股份，能够控制乙公司的生产经营决策。20×9年9月甲公司以800万元将自产产品一批销售给乙公司，该批产品在甲公司的生产成本为500万元。至20×9年l2月31日，乙公司尚未对外销售该批商品。假定相关商品未发生减值。甲、乙公司适用的所得税税率均为25%，且在未来期间预计不会发生变化。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。如何进行抵销处理和所得税处理？ 『正确答案』

甲公司在编制合并财务报表时，对于与乙公司发生的内部交易应进

行以下抵销处理：

借：营业收入 8 000 000 贷：营业成本 5 000 000 存货 3 000 000 经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为500万元，即未发生减值的情况下，为出售方的成本，其计税基础为800万元，两者之间产生了300万元可抵扣暂时性差异，与该暂时性差异相关的递延所得税在乙公司并未确认，为此在合并财务报表中应进行以下处理：

借：递延所得税资产 750 000 贷：所得税费用 750 000

所得税的列报

注意三个要点：

（1）递延所得税资产和递延所得税负债一般应当分别作为非流动资产和非流动负债在资产负债表中列示，所得税费用应当在利润表中单独列示，同时还应在附注中披露与所得税有关的信息。

（2）同时满足以下条件时，企业应当将当期所得税资产及当期所得税负债以抵销后的净额列示：

1.企业拥有以净额结算的法定权利；

2.意图以净额结算或取得资产、清偿负债同时进行。

（3）同时满足以下条件时，企业应当将递延所得税资产与递延所得税负债以抵销后的净额列示：

1.企业拥有以净额结算当期所得税资产及当期所得税负债的法定权利；

2.递延所得税资产及递延所得税负债是与同一税收征管部门对同一纳税主体征收的所得税相关或者是对不同的纳税主体相关，但在未来每一具有重要性的递延所得税资产及递延所得税负债转回的期间内，涉及的纳税主体意图以净额结算当期所得税资产和当期所得税负债或是同时取得资产、清偿负债。 一般情况下，在个别财务报表中，当期所得税资产与负债及递延所得税资产及递延所得税负债可以以抵销后的净额列示。在合并财务报表中，纳入合并范围的企业中，一方的当期所得税资产或递延所得税资产与另一方的当期所得税负债或递延所得税负债一般不能予以抵销，除非所涉及的企业具有以净额结算的法定权利并且意图以净额结算。

【例题】

甲公司适用的企业所得税税率为25%。甲公司申报2010年度企业所得税时，涉及以下事项： （1）2010年，甲公司应收账款年初余额为0万元，坏账准备年初余额为零；应收账款年末余额为24 000万元，坏账准备年末余额为2 000万元。税法规定，企业计提的各项资产减值损失在未发生实质性损失前不允许税前扣除。

（2）2010年9月5日，甲公司以2 400万元购入某公司股票，作为可供出售金融资产