所得税会计重点

非同一控制下的企业合并中，企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，确认为商誉。对于企业合并中产生的商誉，在免税合并的情况下，税法不认可商誉的价值，即从税法角度，商誉的计税基础为0，其账面价值与计税基础不同形成应纳税暂时性差异，企业会计准则中规定不确认相关的递延所得税负债。 【例15-10】甲公司以增发市场价值为6 000万元的本企业普通股为对价购入乙公司100%的净资产，对乙企业进行吸收合并。该项合并为非同一控制下企业合并。假定该项合并符合税法规定的免税合并条件，购买日各项可辨认资产、负债的公允价值及其计税基础如表15-1所示： 表15-1 单位：万元

固定资产 应收账款 存货 其他应付款 应付账款 不包括递延所得税的可辨认资产、负债的公允价值 公允价值 2 700 2 100 1 740 （300） （1 200） 5 040 计税基础 1 550 2 100 1 240 0 （1 200） 3 690 暂时性差异 1 150 0 500 （300） 0 1 350 【分析】非同一控制的企业合并中，合并方取得的各项资产或负债按其公允价值入账，故上表中各项资产、负债的公允价值就是合并方账上相应资产、负债的账面价值。 例15-10相关的账务处理： （1）

借：固定资产 2 700 应收账款 2 100 存货 1 740 商誉 960

贷：其他应付款 300 应付账款 1 200 股本 （股数×每股面值） 资本公积 （6 000－股本金额） （2）

借：商誉 412.5（1 650×25%）

贷：递延所得税负债 412.5 （3）

借：递延所得税资产 75（300×25%）

贷：商誉 75 商誉=960+412.50-75=1 297.50（万元）

或者按照教材的思路来确定最终的商誉金额，如下：

甲公司适用的所得税税率25%，该项交易中应确认递延所得税负债及商誉的金额计算如下：

●企业合并成本 （已知）6 000

●可辨认净资产公允价值（不包括应确认的递延所得税）5 040 ●递延所得税资产（300×25%） 75

（负债账面价值大于计税基础） ●递延所得税负债（1 650×25%） 412.50 （资产账面价值大于计税基础）

●考虑递延所得税后可辨认资产、负债的公允价值 （5 040+75-412.50）4 702.50 ●商誉 （倒挤：6 000-4 702.50）1 297.50 所确认的商誉金额1 297.50万元与其计税基础零之间产生的应纳税暂时性差异，不再进一步确认相关的所得税影响。

因为税法不认可商誉的价值，其计税基础为0，形成应纳税暂时性差异，如果对这部分暂时性差异确认递延所得税负债，对应的借方科目是商誉，这又会进一步增加商誉的账面价值，从而产生新的应纳税暂时性差异，使得递延所得税负债和商誉价值量的变化不断循环，所以规定不确认递延所得税负债。

2.除企业合并以外的其他交易或事项中，如果该项交易或事项发生时既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，则所产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，形成应纳税暂时性差异的，交易或事项发生时不确认相应的递延所得税负债。 【例题13·判断题】某项资产的账面价值大于其计税基础，但该差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，该企业应确认递延所得税负债。（ ） 『正确答案』×

『答案解析』若差异既不影响会计利润，也不影响应纳税所得额，除企 业合并和计入所有者权益（如可供出售金融资产）这两种情况之外，其

他情况不确认递延所得税。

3.与联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，一般应确认相应的递延所得税负债。

但同时满足以下两个条件的，不确认递延所得税负债： 一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间； 二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。 同时满足上述条件时，投资企业可以运用自身的影响力决定暂时性差异的转回，如果不希望其转回，则在可预见的未来该项暂时性差异即不会转回，从而无须确认相应的递延所得税负债。（了解即可）

（三）递延所得税负债的计量

递延所得税负债应以相关应纳税暂时性差异转回期间适用的所得税税率计量。 在我国，除享受优惠政策的情况以外，企业适用的所得税税率在不同年度之间一般不会发生变化，企业在确认递延所得税负债时，可以现行适用税率为基础计算确定，递延所得税负债的确认不要求折现。 【例题14·判断题】企业合并中形成的暂时性差异，应在资产负债表日确认递延所得税资产或负债，同时调整所得税费用。（ ） 『正确答案』×

『答案解析』在企业合并日，对于企业合并形成的暂时性差异，在确认

递延所得税资产或负债的同时应调整商誉或当期损益。 【例题15·判断题】企业应当对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现加以核算。（ ）

『正确答案』×

二、递延所得税资产的确认和计量

（一）确认递延所得税资产的一般原则 资产、负债的账面价值与其计税基础不同产生可抵扣暂时性差异的，在估计未来期间能够取得足够的应纳税所得额用以利用该可抵扣暂时性差异时，应当以很可能取得用来抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。

1.递延所得税资产的确认应以未来期间可能取得的应纳税所得额为限。企业有明确的证据表明其于可抵扣暂时性差异转回的未来期间能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣暂时性差异的，则应以可能取得的应纳税所得额为限，确认相关的递延所得税资产。比如2009年亏损100万元，如果现在已有证据表明该企业未来5年的盈利最多只有50万元，即有证据表明未来期间的应纳税所得额只有50万元，那么现在不能确认递延所得税资产100×25%，只能确认递延所得税资产50×25%。

这个要求的含义就是：在借记递延所得税资产时，将来应有机会可以在贷方体现，递延所得税资产不能永久地挂在账上，放在报表中将来无法转回。

2.亏损年度发生的亏损应视同可抵扣暂时性差异来处理，确认递延所得税资产。在预计可利用可弥补亏损或税款抵减的未来期间内能够取得足够的应纳税所得额时，应当以很可能取得的应纳税所得额为限。

3.企业合并中，按照会计规定确定的合并中取得各项可辨认资产、负债的入账价值与其计税基础之间形成可抵扣暂时性差异的，应确认相应的递延所得税资产，并调整合并中应予确认的商誉等。

借：递延所得税资产 贷：商誉等 或：

借：商誉等

贷：递延所得税负债

4.与直接计入所有者权益的交易或事项相关的可抵扣暂时性差异，相应的递延所得税资产应计入所有者权益（资本公积）。

（二）不确认递延所得税资产的特殊情况 某些情况下，如果企业发生的某项交易或事项不是企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，且该项交易中产生的资产、负债的初始确认金额与其计税基础不同，产生可抵扣暂时性差异的，企业会计准则中规定在交易或事项发生时不确认相应的递延所得税资产。

【例15—11】开发形成的无形资产 甲公司20×8年发生资本化研究开发支出8 000 000元，至年末研发项目尚未完成。税法规定，按照会计准则规定资本化的开发支出按其150%作为计算摊销额的基础。 『正确答案』甲公司按照会计准则规定资本化的开发支出8 000 000元，

其计税基础为12 000 000元（8 000 000×150%），该开发支出及所形成无形资产在初始确认时其账面价值与计税基础即存在差异，因该差异并 非产生于企业合并，同时在产生时既不影响会计利润也不影响应纳税所

得额，按照《企业会计准则第18号——所得税》规定，不确认与该暂时性差异相关的所得税影响。 （三）递延所得税资产的计量 1.适用税率的确定

确认递延所得税资产时，应估计相关可抵扣暂时性差异的转回时间，采用转回期间适用的所得税税率为基础计算确定。如按税法规定，从2008年1月1日起，所得税税率由原来的33%改为25%。计算2007年的应交所得税采用33%的税率，但2007年底确认递延所得

税资产或递延所得税负债时，应采用25%的税率。因为2007年底产生的暂时性差异只能在2008年及以后期间转回。

无论相关的可抵扣暂时性差异转回期间如何，递延所得税资产均不予折现。 2.递延所得税资产账面价值的复核

资产负债表日，企业应当对递延所得税资产的账面价值进行复核。

①如果未来期间很可能无法取得足够的应纳税所得额用以利用递延所得税资产的利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。比如2009年确认了递延所得税资产1 000万，预计分4年转回。到2010年底转回一部分后，发现未来3年应纳税所得额不够，无法充分利用2009年产生的暂时性差异，此时就应减少递延所得税资产的账面价值。 ②递延所得税资产的账面价值减记以后，继后期间根据新的环境和情况判断能够产生足够的应纳税所得额利用可抵扣暂时性差异，使得递延所得税资产包含的经济利益能够实现的，应相应恢复递延所得税资产的账面价值。

三、适用税率变化对确认递延所得税资产和递延所得税负债的影响 因税收法规的变化，导致企业在某一会计期间适用的所得税税率发生变化的，企业应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重新计量。

递延所得税资产和递延所得税负债的金额代表的是有关可抵扣暂时性差异或应纳税暂时性差异于未来期间转回时，导致企业应交所得税金额的减少或增加的情况。适用税率变动的情况下，应对原已确认的递延所得税资产及递延所得税负债的金额进行调整，反映税率变化带来的影响。

除直接计入所有者权益的交易或事项产生的递延所得税资产及递延所得税负债，相关的调整金额应计入所有者权益以外，其他情况下因税率变化产生的调整金额应确认为税率变化当期的所得税费用（或收益）。 【例题16·单选题】甲公司自2009年2月1日起自行研究开发一项新产品专利技术，2009年度在研究开发过程中发生研究费用300万元，开发阶段符合资本化条件前发生的支出为400万元，符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为600万元，2010年4月2日该项专利技术获得成功并取得专利权。甲公司预计该项专利权的使用年限为10年，采用直线法进行摊销。甲公司发生的研究开发支出及预计年限均符合税法规定的条件，所得税税率为25%。甲公司2010年末因上述业务确认的递延所得税资产为（ ）万元。 A.0 B.75 C.69.38 D.150 『正确答案』A

『答案解析』自行开发的无形资产确认时，既不影响应纳税所得额，也

不影响会计利润，故不确认相关的递延所得税资产

所得税费用的确认和计量

主要涉及四个账户：应交税费、递延所得税负债、递延所得税资产、所得税费用等。

一、当期所得税（当期应交纳的所得税） 当期所得税，是指企业按照税法规定计算确定的针对当期发生的交易和事项，应交纳给