所得税会计重点

＝150 000（元）

所得税费用＝当期所得税＋递延所得税费用 ＝2 500 000＋150 000 ＝2 650 000（元） 甲公司会计分录如下：

借：所得税费用 2 650 000 贷：应交税费——应交所得税 2 500 000 递延所得税负债 100 000 递延所得税资产 50 000

资产的计税基础

（一）概述

资产的计税基础＝未来期间税法允许税前扣除的金额

（或者）＝取得成本－以前期间已累计税前扣除的金额（不考虑特殊情况）

手写板图示：假定企业2009年年末取得一项固定资产，原价120万元，税法上规定折旧年限为3年，采用直线法计提折旧。不考虑其他因素。

则2010年年末，该固定资产的计税基础=120-120/3=80（万元）； 2011年年末，该固定资产的计税基础=120-（120/3）×2=40（万元）。 【例题2·计算题】某企业一项固定资产原价120万元，假设会计折旧年限为4年，税法折旧年限为3年，不考虑净残值，会计与税法均按直线法计提折旧。则会计上每年计提30万元的折旧，税法上每年计提40万元的折旧。如何确定账面价值和计税基础，如何进行所得税会计处理？ 『正确答案』

第一年年末：账面价值＝120－会计累计折旧30＝90万元 第一年年末：计税基础＝80万元 （或者）＝120－40＝80（万元）

账面价值90万元>计税基础80万元，产生应纳税暂时性差异。

应纳税暂时性差异可以理解为，本期少交了税，将来需要多交税。 解释：假设会计利润为100万元，不考虑其他因素，则应纳税所得额＝100－10＝90（万元）。应交所得税＝90×25%＝22.5（万元）

借：所得税费用 25（一般是倒挤，本例比较

简单，所以也可以直接用100万×25%计算）

贷：应交税费――应交所得税 90万×25% 递延所得税负债 10万×25%

【拓展】将上例改为会计折旧年限3年，税法折旧年限4年，其他资本不变。则第一年年末资产的账面价值小于计税基础，产生的是可抵扣暂时性差异。

可以理解为，本期多交了税，将来少交税（可抵扣）。 第一年的应纳税所得额＝100+10＝110（万元） 应交所得税＝110×25%＝27.5（万元）

借：所得税费用 100万×25% 递延所得税资产 10万×25% 贷：应交税费――应交所得税 110万×25%

（二）四类资产的账面价值和计税基础之间的关系 1.固定资产

账面价值＝原价－累计折旧－固定资产减值准备 会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

（1）折旧方法、折旧年限不同产生的差异。企业会计准则规定，企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法，如可以按直线法计提折旧，也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧，前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。

（2）因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内，在对固定资产计提了减值准备以后，因所计提的减值准备不允许税前扣除，其账面价值下降，但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化，也会造成其账面价值与计税基础的差异。 2.无形资产

（1）无形资产初始确认时会因为研发费用的处理而导致无形资产账面价值和计税基础的差异。

对于内部研究开发形成的无形资产，企业会计准则规定，有关研究开发支出区分为两个阶段，研究阶段的支出应当费用化计入当期损益，而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本；

税法规定，企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。

比如假定内部研究开发形成的无形资产入账价值为1 000万元，按10年摊销，则税法上每年摊销的金额为1 000/10×150%=150（万元），即每年允许税前扣除的金额为150万元，整个使用期间总共可以税前扣除的金额为1 500万元。

所以研发成功时，该无形资产的计税基础＝未来期间税法允许税前扣除的金额=1 500万元。

（2）无形资产在后续计量时，会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。 企业会计准则规定，对于无形资产应根据其使用寿命情况，区分为使用寿命有限的无形资产与使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产，不要求摊销，在会计期末应进行减值测试。税法规定，企业取得的无形资产成本，应在一定期限内摊销，即税法

中没有界定使用寿命不确定的无形资产，除外购商誉外所有的无形资产成本均应在一定期间内摊销。

在对无形资产计提减值准备的情况下，因所计提的减值准备不允许税前扣除，也会造成其账面价值与计税基础的差异。

无形资产的摊销和计提减值准备可以比照固定资产的折旧和计提减值准备来理解。 3.以公允价值计量金融资产 （1）交易性金融资产

以公允价值计量，其公允价值变动计入当期损益。

举例：2009年1月1日购入一项交易性金融资产，成本100万元，2009年末公允价值为120万元。2009年末交易性金融资产的账面价值为120万元。 （2）可供出售金融资产

以公允价值计量，其公允价值变动计入资本公积。

按照税法规定，公允价值变动税法上都是不确认的。税法规定，企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等，持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，在实际处置或结算时，处置取得的价款扣除其历史成本（或历史成本减去累计折旧）后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。按照该规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动在计税时不予考虑，有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本，从而造成在公允价值变动的情况下，对以公允价值计量的金融资产账面价值与计税基础之间的差异。

接上例，税法不认可该项交易性金融资产公允价值的变动，即计税基础仍为100万元，账面价值大于计税基础，产生应纳税暂时性差异。 4.其他资产

（1）投资性房地产

对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产，其期末账面价值为公允价值，而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失，则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定。 （2）其他计提了资产减值准备的各项资产 主要包括： ①存货

②应收账款：会计上计提的坏账准备税法均不认可。 ③以成本计价的投资性房地产等

这些资产计提了减值准备以后，其账面价值会随之下降，而按照税法规定，资产的减值在转化为实质性损失之前，不允许税前扣除，即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化，从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。 【例题3·单选题】某公司2008年12月1日购入的一项环保设备，原价为1 000万元，使用年限为10年，会计处理时按照直线法计提折旧，税收规定允许按双倍余额递减法计提折旧，设备净残值为0。2010年末企业对该项固定资产计提了80万元的固定资产减值准备。2010年末该项设备的计税基础是（ ）万元。 A.800 B.720 C.640 D.560 『正确答案』C

『答案解析』2010年末该项设备的计税基础＝1 000－200－160＝640

（万元）。

【例题4·多选题】下列各事项中，不会导致计税基础和账面价值产生差异的有（ ）。 A.存货期末的可变现净值高于成本（以前未计提过跌价准备） B.购买国债确认的利息收入 C.固定资产发生的维修支出

D.使用寿命不确定的无形资产计提减值准备 『正确答案』ABC

『答案解析』选项A，可变现净值高于成本且以前未计提过跌价准备，故存货不需要计提减值准备，账面价值等于计税基础；选项B，购买国 债的利息收入税法上不要求纳税，计税基础等于账面价值；选项C，维修支出应计入当期损益，不影响账面价值，不会导致计税基础和账面价值产生差异；选项D，如果发生减值，则会导致账面价值和计税基础产生差异，不符合题意。

负债的计税基础

（一）概述

负债的计税基础＝账面价值－未来期间税法允许税前扣除的金额

注意1：与资产的计税基础的区别：资产的计税基础是指未来税法允许扣除的金额， 注意2：资产与负债产生的暂时性差异在判断时正好是相反的，在学习时注意类比学习 资产的账面价值大于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。 负债的账面价值小于其计税基础时，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债。 资产的账面价值小于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。 负债的账面价值大于其计税基础时，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。

（二）四类负债的账面价值与计税基础之间的差异 1.预计负债

注意：两种情况：一是税法规定，现在预计时不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。二是税法规定，现在不允许税前扣除，将来实际发生时仍不允许税前扣除。

（1）税法：现在不允许税前扣除，将来实际发生时允许税前扣除。按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定，企业应将预计提供售后服务发生的支出在销售当期确认为费用，同时确认预计负债。如果税法规定，有关的支出应于发生时税前扣除（将来），由于该类事项产生的预计负债在期末的计税基础为其账面价值与未来期间可税前扣除的金额之间的差额，有关的支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为零。