企业合并问题浅析

（一）非同一控制下企业合并的处理原则 1、确定（认定）购买方

采用购买法对企业合并进行会计处理的首要前提是确定购买方。购买方是指在企业合并中取得对另一方或多方控制权的一方。

在非同一控制下的企业合并中，一般应考虑企业合并合同、协议以及其他相关因素来确定购买方。合并中一方取得了另一方半数以上有表决权股份的，除非有明确的证据表明不能形成控制，一般认为取得另一方半数以上表决权股份的一方为购买方。下列情况下，即使一方没有取得另一方半数以上有表决权股份，一般也可认为其获得了对另一方的控制权：

（1）通过与其他投资者签订协议，实质上拥有被购企业半数以上表决权； （2）按照法律或协议等的规定，具有主导被购买企业财务和经营决策的权力； （3）有权任免被购买企业董事会或类似权力机构大多数成员； （4）在被购买企业拥有董事会或类似权力机构中具有大多数的投票权。

在没有以上情况下，往往难以确定企业合并中的购买方；此时，可通过下列购买中的某些迹象来确定购买方：

（1）以支付现金、转让非现金资产或承担负债的方式进行的企业合并，一般支付现金、转让非现金资产或是承担负债的一方为购买方。

（2）考虑参与合并各方的股东在合并后主体的相对投票权，其中股东在合并后主体具有相对较高投票比例的一方一般为购买方。

（3）参与合并各方的管理层对合并后主体生产经营决策的主导能力，如果合并导致参与合并一方的管理层能够主导合并后主体生产经营政策的制定，其管理层能够实施主导作用的一方一般为购买方。

（4）参与合并一方的公允价值远远大于另一方的，公允价值较大的一方很可能为购买方。

（5）企业合并是通过以有表决权的股份换取另一方的现金及其他资产的，则付出现金或其他资产的一方很可能为购买方。

（6）通过权益互换实现的企业合并，发行权益性证券的一方通常为购买方。但如果有证据表明发行权益性证券的一方，其生产经营决策在合并后被参与合并的另一方控制，则其应为被购买方，参与合并的另一方为购买方。

2、确定企业合并成本

《企业会计准则第20号——企业合并》第十一条：购买方应当区别下列情况确定合并成本：

（1）一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得对被购买方的控制权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值；

（2）通过多次交换交易分步实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和；

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注意：

上述（2）已经被《企业会计准则解释第4号》所取代！

《企业会计准则解释第4号》问题解答一：同一控制下的企业合并中，合并方发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益。非同一控制下的企业合并中，购买方发生的上述费用，应当如何进行会计处理？

答：非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。

（3）购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用也应当计入企业合并成本； 注意：

上述（3）已经被《企业会计准则解释第4号》所取代！

《企业会计准则解释第4号》问题解答三：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当如何进行会计处理？

答：企业通过多次交易分步实现非同一控制下企业合并的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：

（一）在个别财务报表中，应当以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本之和，作为该项投资的初始投资成本；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，应当在处臵该项投资时将与其相关的其他综合收益（例如，可供出售金融资产公允价值变动计入资本公积的部分，下同）转入当期投资收益。

（二）在合并财务报表中，对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益；购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益的，与其相关的其他综合收益应当转为购买日所属当期投资收益。购买方应当在附注中披露其在购买日之前持有的被购买方的股权在购买日的公允价值、按照公允价值重新计量产生的相关利得或损失的金额。

（4）在合并合同或协议中对可能影响合并成本的未来事项作出约定的，购买日如果估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量的，购买方应当将其计入合并成本。

注意：

上述（4）已经修改如下：

或有对价的公允价值也构成合并成本。购买方应当将合并协议约定的或有对价作为企业合并转移对价的一部分，按照其在购买日的公允价值计入合并成本。或有对价符合金融负债或权益工具定义的，购买方应当将拟支付的或有对价确认为负债或权益；符合资产定义并满足资产确认条件的，购买方应当将符合合并协议约定条件的，对已支付的合并对价中可收回

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部分的权利确认为一项资产。

《企业会计准则第20号——企业合并》第十二条：购买方在购买日对作为企业合并对价付出的资产、发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益。

3、购买日的确定

《企业会计准则第20号——企业合并》第十条：购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。

《20号准则》应用指南：企业应当在购买日确认因企业合并取得的资产、负债。 按照本准则第十条规定，购买日是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期，即被购买方的净资产或生产经营决策的控制权转移给合并方或购买方的日期。

同时满足下列条件的，通常可认为实现了控制权的转移： （1）企业合并合同或协议已获股东大会等通过；

（2）企业合并事项需要经过国家有关主管部门审批的，已获得批准； （3）参与合并各方已办理了必要的财产权转移手续；

（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项；

（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益、承担相应的风险。

4、企业在合并中对所取得的可辨认资产和负债的确认和计量

《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条：购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

《企业会计准则第20号——企业合并》第十四条：被购买方可辨认净资产公允价值，是指合并中取得的被购买方可辨认资产的公允价值减去负债及或有负债公允价值后的余额。被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债，符合下列条件的，应当单独予以确认：

（1）合并中取得的被购买方除无形资产以外的其他各项资产（不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按照公允价值计量。

无形资产首先需要具备的确认条件是“可辨认性”，即一般是按照合同或法律产生的权利，或是能够区别于被购买企业的其他资产并且能够单独出售、转让、出租、授予许可或者交换等。合并中取得的无形资产，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为无形资产并按其公允价值计量。

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企业合并中确认的无形资产并不仅限于被购买方原已确认的无形资产，只要该无形资产的公允价值能够可靠计量，购买方就应在购买日将其独立于商誉确认为一项无形资产。

（2）合并中取得的被购买方除或有负债以外的其他各项负债，履行有关的义务很可能导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。

（3）合并中取得的被购买方或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。

企业合并中对于或有负债的确认条件，与企业在正常经营过程中因或有事项需要确认负债的条件有所不同。在购买日，可能相关的或有事项导致经济利益流出企业的可能性为“可能”时，但其属于被合并企业承担的现时义务并且其公允价值能够合理确定的情况下，即需要作为合并中的或有负债确认。

注意：

1）对于被购买方在企业合并之前已经确认的商誉，购买方在对合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时不应予以考虑，即将商誉的公允价值视为零；

2）对于被购买方在企业合并前已经确认的递延所得税项目，购买方在对合并成本进行分配、确认合并中取得可辨认资产和负债时同样不应予以考虑，即将递延所得税资产或递延所得税负债的公允价值也视为零。但是，在按照规定确定了合并中取得的可辨认资产和负债的公允价值后，如果其计税基础与其账面价值不同而存在暂时性差异的，再按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确定相应的递延所得税资产或递延所得税负债。

5、企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额的处理 《企业会计准则第20号——企业合并》第十三条：购买方在购买日应当对合并成本进行分配，按照本准则第十四条的规定确认所取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债。

（1）购买方对合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。

初始确认后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量。商誉的减值应当按照《企业会计准则第 8号——资产减值》处理。

在控股合并方式下，该差额是指合并资产负债表中应列示的商誉。在吸收合并或新设合并方式下，该差额是指个别资产负债表中应列示的商誉。商誉在确认以后，存续期间不要求摊销，每一年度资产负债表日，企业应当按照《企业会计准则第8号——资产减值》的规定进行减值测试，如果账面价值大于其预计可收回金额，按其差额计提减值准备；有关减值准备在提取以后不得转回。

（2）购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当按照下列规定处理：

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